Subskrybuj nas na Youtube
- Kryptowaluty mogą być kłopotem w momencie sporządzania sprawozdania finansowego. Trzeba bowiem sobie odpowiedzieć na pytanie, czy nie straciły na wartości. A nie jest to takie łatwe - mówi Krzysztof Burnos dla DGP.
/>
W zeszłym roku dużo uwagi poświęcano kryptowalutom. Czy księgowanie operacji z nimi związanych to problem?
Powinniśmy zacząć od tego, że kryptowaluty są związane z pojawieniem się innowacyjnej technologii rejestrowania i przechowywania danych wykorzystującej kryptografię. Technologia blockchain powoduje, że w firmach pojawiają się nowe rozwiązania biznesowe.
Przykładowo jeden z ubezpieczycieli wdrożył automatyczny proces, który w momencie opóźnienia samolotu w czasie rzeczywistym wypłaca pasażerom odszkodowanie. Chodzi o to, że gdy mija druga godzina opóźnienia, co uprawnia do występowania o zadośćuczynienie, kod komputerowy wpisany w blockchain umożliwia automatyczne przekazanie im środków. Rozliczenie to realizowane jest za pomocą tokenów, których szczególną formą są właśnie kryptowaluty.
Trzeba przyznać, że niewiele mówi się o rachunkowości kryptotransakcji, w tym o kryptowalutach. Dyskusje ogranicza się do analizowania ich natury prawnej oraz kwestii podatkowych. Pomija się przez to istotny aspekt ich miejsca i wartości w sprawozdaniu finansowym, które służy wycenie firmy oraz rozliczeniu zarządu z podejmowanych decyzji biznesowych.
Oczywiście dobry księgowy powinien być w stanie rozpoznać podobieństwa kryptotransakcji do tradycyjnych transakcji, takich jak zakup i sprzedaż walut czy inwestycji kapitałowych. Mamy jednak sygnały, że firmy, które posiadają cyfrowe aktywa, mają problemy przy sporządzaniu sprawozdania finansowego. Trzeba bowiem te kryptoaktywa prawidłowo zaprezentować i wycenić zgodnie z ustawą o rachunkowości.
Jak to więc zrobić?
Tematem z pewnością powinien zająć się Komitet Standardów Rachunkowości. Firmy potrzebują wyjaśnienia, czy ustawa o rachunkowości jest wystarczająca, a jeżeli nie – to opracowania pomocnych wytycznych. Może wystarczy stosować ogólne zasady rachunkowości, które mówią, że sprawozdanie finansowe powinno odzwierciedlać rzetelnie i jasno sytuację finansową, zezwalając zarządom w szczególnych sytuacjach na przyjęcie indywidualnej polityki rachunkowości, nieopisanej w ustawie. Ta pomoc jest konieczna.
Trzeba pamiętać, że wirtualne waluty mogą się pojawić w spółce z różnych powodów. Od tego będzie zależeć ich ujęcie księgowe. Przedsiębiorca może w nich otrzymać zapłatę za realizację zamówienia. Może również nabyć kryptowaluty, aby rozliczyć swoje zobowiązanie lub ulokować nadwyżkę pieniądza fiducjarnego. Możliwe jest również udzielenie pożyczki lub zakup tokenów udziałowych.
Jeżeli chodzi o rozliczenia handlowe, to transakcje zakupu i wydatkowania kryptowalut będą miały wiele cech wspólnych z obrotem walutami obcymi. Zakup tokenów udziałowych zbliżony jest do inwestycji w obce przedsięwzięcie. Przedsięwzięciami tymi obecnie są najczęściej blockchainowe start-upy, w których programiści próbują realizować innowacyjne pomysły. Istnieją jeszcze tokeny użytkowe. Uprawniają do zakupu przyszłych usług będących owocem udanego startupu. Łączą więc elementy instrumentu finansującego projekt oraz przedpłaty na poczet przyszłych usług. Przykładem może być platforma Ethereum oraz jej kryptowaluta ether. Z jednej strony ether służy do rozliczeń finansowych, a z drugiej programiści płacą nim za możliwość rozwijania własnych projektów na blockchainie Ethereum.
Podatkowo wirtualne pieniądze nie są traktowane jak waluta, ale jako prawa majątkowe. Potwierdził to w zeszłym roku chociażby Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 488/16). Jak zaklasyfikować je rachunkowo?
Rachunkowość jest językiem biznesu. Wątpliwości interpretacji natury prawnej cyfrowych walut nie mogą być przeszkodą w ujęciu transakcji w systemie rachunkowości oraz sprawozdaniu finansowym. Jeżeli kryptowaluta spełnia definicję aktywów, to powinna zostać ujęta i zaprezentowana w bilansie. Aktywem jest zasób majątkowy o wiarygodnie określonej wartości, powstały w wyniku przeszłych zdarzeń, który spowoduje w przyszłości wpływ korzyści ekonomicznych do jednostki. Jak widać, nie prawo własności, ale prawo do korzyści ekonomicznych decyduje o tym, czy określony zasób majątkowy powinien pojawić się w bilansie, czy też nie. Jeżeli przedsiębiorca przyjmuje zapłaty za realizowane dostawy w kryptowalucie, to gromadzi w swoim kryptoportfelu aktywa finansowe. A te wymagają wyceny i zaksięgowania na kontach księgowych w dniu otrzymania, a także wyceny bilansowej i odpowiedniego zaprezentowania w rocznym sprawozdaniu finansowym. Podobnie w przypadku nabycia tokenów udziałowych. Jest to udzielenie określonemu przedsięwzięciu finansowania o charakterze equity.
A jak wycenić wirtualne pieniądze?
Tak jak w przypadku większości aktywów pierwsze ujęcie w księgach rachunkowych dokonuje się w cenie zapłaconej w dniu nabycia. Jeżeli spółka zakupiła kryptowaluty na giełdzie, to wycena następuje według ceny faktycznie zapłaconej. W przypadku otrzymania zapłaty za fakturę w formie kryptowaluty wycena może być przeprowadzona według giełdowego kursu tej waluty. Nabycie tokenów w procesie ICO (ang. initial coin offering) również wycenia się według ceny zapłaconej ich emitentowi.
Problem może się pojawić w momencie sporządzania sprawozdania finansowego. Trzeba bowiem sobie odpowiedzieć na pytanie, czy posiadane kryptowaluty oraz pozostałe tokeny nie straciły na wartości. Na dzień kończący rok obrotowy należy przeprowadzić testy wyceny. Mogą one obejmować porównanie ceny nabycia z ich wyceną na giełdzie kryptowalutowej, a także ocenę przebiegu realizowanego przez emitenta przedsięwzięcia w przypadku tokenów inwestycyjnych.
Wirtualne pieniądze, za które spółka kupuje towar lub usługi, mają swoją aktualną wartość, którą trzeba uaktualnić w sprawozdaniu finansowym na koniec roku. Taką walutą jest np. bitcoin czy ether. Wycenę można wziąć z giełdy. Oczywiście takich giełd na świecie jest bardzo wiele, należy jednak wybierać te najbardziej renomowane. W przypadku przodujących kryptowalut ich cena nie powinna wahać się znacząco pomiędzy giełdami.
Jeżeli natomiast spółka posiada tokeny udziałowe związane z projektem, który nie ma realnych szans rozwoju, to na dzień bilansowy może okazać się konieczne skorygowanie ich wartości do zera. Popularność takiego tokenu jest niska, spada liczba użytkowników, słabnie jego atrakcyjność i płynność rynkowa. Postępuje się tutaj analogicznie jak w przypadku niekryptowalutowych inwestycji w startupy w świecie rzeczywistym ‒ jak wiemy 90 proc. takich przedsięwzięć kończy się porażką.
A co jeżeli jednak taka inwestycja ma szansę powodzenia? Jak ją wycenić w bilansie?
W takiej sytuacji powinniśmy utrzymać jej wartość w cenie zakupu tokenów. Ocena finansowanego dopiero projektu to dość duże wyzwanie. Nie ma tradycyjnych dokumentów potwierdzających faktyczny rozwój projektu, w który firma zainwestowała, takich jak sprawozdania finansowe czy informacje od zarządu. Taką inwestycję ocenia się na podstawie informacji, którą można znaleźć w internecie. Czynniki wpływające na ocenę to zespół stojący za projektem, liczba i aktywność zaangażowanych programistów i deweloperów, opinie ekspertów. Pomocne są również platformy zbierające informacje o wyemitowanych tokenach i związanych z nimi projektach.
Przede wszystkim należy sprawdzić, czy projekt jest nadal aktywny. Może bowiem się okazać, że najwięcej działo się na etapie zbierania funduszy, ale przekazany inwestorom harmonogram działań nie został w ogóle rozpoczęty.
Transakcje na krtyptowalutach powinny być opisane w sprawozdaniu?
Dobrą praktyką powinno być, aby firma sporządzająca sprawozdanie finansowe jasno poinformowała o przyjętych politykach wycen i prezentacji skutków transakcji kryptowalutowych. Chodzi o to, żeby nie ograniczać się w tym przypadku do ogólnych sformułowań, że posiada ona aktywa, które są wyceniane w cenie zakupu, nie wyżej jednak niż ich wartość rynkowa na dzień bilansowy. Firma powinna dokładnie wskazać, jakie zasady wyceny zostały zastosowane do każdej z kryptowalut, z jakiej giełdy zostały pobrane informacje. Warto też poinformować, jaka część aktywów oraz przychodów jest realizowana w kryptowalutach. Zdarza się bowiem w praktyce, że przedsiębiorstwa literalnie czytają ustawę o rachunkowości i nie informują o niczym więcej poza tym, co nie jest wprost wymagane tymi przepisami. Prowadzić to może do niepełnego, a więc nierzetelnego obrazu sytuacji finansowej i prowadzonej działalności w sprawozdaniu finansowym. A przecież zaangażowanie w kryptoaktywa jest istotną informacją zwłaszcza na obecnym etapie rozwoju tego rynku. W przypadku realizowania transakcji kryptowalutowych zarząd powinien opisać je również w swoim sprawozdaniu z działalności, w tym wyjaśnić, w jakim celu i w jakiej skali są realizowane. W szczególności powinien opisać ryzyko związane z kryptotransakcjami i kryptoaktywami oraz zarządzanie nim.
Jak to z kolei wygląda od strony biegłego rewidenta?
Tak jak w przypadku badania sprawozdań finansowych różnych branż (np. spółdzielni, SKOK-ów, ubezpieczycieli, banków), tak i w przypadku działalności wykorzystujących w procesach biznesowych nowe technologie nastąpi wśród audytorów pewna specjalizacja.
Rozwój wiedzy i kompetencji biegłych rewidentów jest procesem ciągłym i dynamicznym, który dokonuje się poprzez samodoskonalenie wymagane krajowymi standardami jakości. Jest jeszcze zbyt wcześnie, aby Polska Izba Biegłych Rewidentów mogła wydać jakiekolwiek wytyczne. W pierwszej kolejności czekamy na działania IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board), które reguluje standardy przeprowadzania audytów na świecie. Z tego, co wiemy, w najbliższym czasie nie należy spodziewać się wprowadzenia specyficznych procedur audytorskich, jakie powinien wykonać biegły rewident w związku z kryptotransakcjami. Również międzynarodowa organizacja księgowych IFAC (International Federation of Accountants) wskazując wyzwania związane z blockchainem, nie daje żadnych wskazówek ani wyjaśnień, w jaki sposób kryptotransakcje miałyby wpłynąć na informacje prezentowane w sprawozdaniach finansowych.
Dlatego biegli rewidenci powinni stosować dotychczasowe standardy, które wymagają od audytora zrozumienia modelu biznesowego firmy, istotnych transakcji oraz procesów gospodarczych – w tym technologii, na których się opierają.
Czy biegły rewident może zakwestionować wycenę kryptowalut, jeżeli uzna, że została ona wzięta z niewłaściwej giełdy?
Tak. Biegły rewident może zakwestionować przyjętą na dzień bilansowy wycenę kryptowaluty, jeśli zarząd przyjmie cenę z giełdy o niskiej płynności, z której firma nie korzysta, a dobór kursu wyceny wynika przede wszystkim z jego najwyższego poziomu spośród pozostałych giełd. Może również sformułować zastrzeżenie o istotnej słabości kontroli wewnętrznej, jeżeli stwierdzi, że kryptowaluty są przechowywane przy zastosowaniu niewystarczających środków chroniących firmę przed ich utratą. Przykładem złej praktyki jest przechowywanie kryptowalut wyłącznie w portfelach na stałe podłączonych do internetu.
