Co na ten temat mówią sądy? Jak sprawę oszustw podatkowych komentują eksperci?
Czy fiskus musi badać legalność podsłuchów i mieć dostęp do nagrań?

Stanowisko WSA: Organy podatkowe nie mogą korzystać ze stenogramów z podsłuchiwanych przez ABW rozmów pracowników spółki z pracownikami kontrahentów, ponieważ:
sąd administracyjny nie może zbadać ich legalności,
– nie dołączono do nich nagrań, a tym samym nie można zweryfikować zapisów.
Wniosek: materiały te nie mogą być dowodem w sprawie.


Stanowisko NSA: Wniosek WSA, że stenogramy nie mogą być dowodem w sprawie, jest przedwczesny (bo sprawa wraca do organu podatkowego).
Organy podatkowe muszą sprawdzić, czy podsłuchy były legalne, tj. czy przeprowadzono je pod kontrolą sądu i przy użyciu dozwolonych technik operacyjnych.
W świetle orzecznictwa TSUE (wyroki: z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt C-310/16, oraz z 17 grudnia 2015 r., sygn. akt C-419/14) organy podatkowe nie są zwolnione z oceny badania legalności materiału dowodowego przekazywanego im przez prokuraturę.

Reklama

Powinny też mieć dostęp do nagrań, w celu sprawdzenia poprawności zapisów i ustalenia kontekstu podsłuchanych rozmów.
Jeśli nie mają dostępu do nagrań, ale podsłuchy były legalne, to stenogramy mogą być materiałem dowodowym, z tym że jest to materiał ułomny.

Komentarze ekspertów:

Reklama

dr Michał Wilk, radca prawny i doradca podatkowy w Wilk Latkowski

Pogląd NSA o „ułomności” samych stenogramów budzi wątpliwości. Albo materiał dowodowy może być dowodem, albo nie. W mojej opinii słuszne było stanowisko WSA, że same stenogramy, bez zbadania ich legalności, nie mogą być dowodem w sprawie, a jedynie mogą sygnalizować, że konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego dowodu.
Tomasz Michalik, doradca podatkowy w MDDP NSA przyjął, że organ ma obowiązek zweryfikowania poprawności pozyskania materiałów pochodzących z innych postępowań, jeżeli chce je włączyć do materiału prowadzonej przez siebie sprawy – to fundament prawa do rzetelnego procesu. Także konieczność udostępnienia nagrań, a nie tylko stenogramów z odsłuchu, jest również w ocenie sądu elementem gwarantowanego prawa do rzetelnego procesu.

Czy fiskus może analizować cały łańcuch transakcji, czy musi badać każdą z nich z osobna?

Stanowisko WSA: Należy koncentrować się na transakcjach między podatnikiem a jego bezpośrednimi kontrahentami. Obraz, który wynika z całokształtu przebiegu transakcji karuzelowych, jest niezbędny, nie może przesądzać o decyzji wobec podatnika.

Stanowisko NSA: WSA się myli. Owszem, w pierwszej kolejności należy analizować transakcje z bezpośrednimi kontrahentami, ale pamiętając o całym łańcuchu pod kątem ujawnionego oszustwa. Jeśli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej (jest ona tylko pozorowana), to wszystkie transakcje (dokonywane świadomie lub przez podmioty, które powinny mieć taką świadomość) pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia uczestnicy łańcucha obracają towarem. Taki pogląd był już wyrażony w orzecznictwie NSA (np. wyrok z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2148/16).

Komentarze ekspertów:

Jerzy Martini, doradca podatkowy w Martini & Wspólnicy

Koncepcja NSA jest mocno kontrowersyjna. Można by się z nią zgodzić jedynie w przypadku łańcucha, w którego skład wchodzą wyłącznie oszuści. Nie jest ona natomiast do zaakceptowania, gdy w łańcuchu uczestniczą również normalne przedsiębiorstwa, które dokonują transakcji w celach gospodarczych, nawet gdy można im przypisać ewidentną niestaranność, przez którą nieświadomie uwikłały się w transakcje z oszustami.

Słabość koncepcji NSA widać w przypadku, gdy w łańcuchu pojawi się choć jeden podmiot działający w dobrej wierze (a więc – w świetle orzecznictwa TSUE – uprawniony do odliczenia VAT). Wydaje się, że tak drastyczna zmiana kwalifikacji całego łańcucha transakcji z niepodlegających VAT na opodatkowane jest trudna do zaakceptowania z logicznego punktu widzenia. W ocenie absolutnej większości organów podatkowych, jak i sądów, w oszustwach karuzelowych praktycznie nie występują podatnicy działający w dobrej wierze – wszyscy są albo oszustami, albo totalnymi łamagami, niepotrafiącymi porządnie prowadzić biznesu. Aż dziw bierze, skąd mamy taki wzrost gospodarczy.

Tomasz Michalik, doradca podatkowy w MDDP

Mam nadzieję, że w pisemnym uzasadnieniu wyroku NSA podzieli stanowisko sądu pierwszej instancji, że sama analiza całego łańcucha transakcji jest niezbędna, ale niewystarczająca, aby danemu podatnikowi zarzucić świadomy udział w oszustwie, z wszystkimi tego konsekwencjami. Niezbędna jest analiza relacji pomiędzy bezpośrednimi kontrahentami, zwłaszcza wtedy, gdy kontrahenci prawidłowo rozliczyli VAT wynikający z transakcji. Potwierdza to również orzecznictwo TSUE (np. wyrok C-354/03 w sprawie Optigen). Dlatego ważne jest także ustalenie, kto w takim łańcuchu transakcji był oszustem i jakie były jego relacje z podatnikiem.

Co trzeba ustalić, by wiedzieć, kto zorganizował karuzelę?

Stanowisko WSA: Dowodząc istnienia karuzeli, organy podatkowe muszą wykazać, kto był organizatorem, czyli werbował członków i ich nadzorował. Jeśli tego nie ustalą, to nie mogą twierdzić, że wszystkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione.

Stanowisko NSA: Oczekiwania WSA idą za daleko. Ustalenie organizatorów jest celem postępowania karnego. Organy podatkowe nie mają takich możliwości z uwagi na zakres i międzynarodowy charakter oszustw karuzelowych oraz ograniczony czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego

Komentarze ekspertów:

Alicja Sarna, doradca podatkowy w MDDP

Trudno się zgodzić z poglądem NSA. Ustalenie rzeczywistego organizatora całego procederu pozwoliłoby organom podatkowym na szybkie zweryfikowanie potencjalnych powiązań pomiędzy organizatorem a podatnikiem i ustalenie roli tego ostatniego. Kwestia ta może mieć ogromne znaczenie dla oceny świadomości podmiotu, który stara się wykazać, iż stał się ofiarą przestępstwa, a nie jego uczestnikiem. W mojej ocenie nie można poprzestać na samym stwierdzeniu oszustwa, bo de facto oznaczałoby to odpowiedzialność zbiorową wszystkich uczestników łańcucha.

Jan Furtas, doradca podatkowy w Crido

Niewątpliwie należy zgodzić się z NSA, że wymaganie od organów podatkowych ustalenia organizatorów oszustwa podatkowego może być zbyt daleko idące. Jednak w okolicznościach tej sprawy – gdy podatnikowi stawiany jest zarzut świadomego uczestnictwa w oszustwie w oparciu o sam charakter łańcucha transakcji – taki obowiązek wydaje się być uzasadniony. Twierdzenie o świadomym udziale podatnika w karuzeli powinno być oparte na mocnych podstawach dowodowych, a nie jedynie na poszlakach i przypuszczeniach wysnuwanych z okoliczności transakcji.

Czy trzeba przesłuchać świadków, którzy w postępowaniu karnym złożyli zeznania obciążające podatnika, i gdy odmówiono mu dostępu do tych zeznań?

Stanowisko WSA: Skoro fiskus włączył zeznania świadków ze sprawy karnej do materiału dowodowego, to powinien zgodzić się na przesłuchanie świadków w postępowaniu podatkowym.

Stanowisko NSA: WSA ma rację. Niedostępny dla strony materiał dowodowy, co do którego nie może się ona wypowiedzieć, nie może być wykorzystywany do udowodnienia faktów. Potwierdza to orzecznictwo TSUE (wyrok C-419/14).

Komentarze ekspertów:

dr Michał Wilk, radca prawny i doradca podatkowy w Wilk Latkowski

Trzeba mieć nadzieję, że wyrok NSA otworzy drogę do ograniczenia możliwości prowadzenia postępowań podatkowych „zaocznie” , tj. na podstawie utajnionych materiałów dowodowych. W myśl art. 192 ordynacji podatkowej „okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów”. W praktyce nierzadko można się spotkać z sytuacją, w której organ podatkowy załącza i utajnia materiały z postępowań karnych.

Maciej Dybaś, doradca podatkowy w Crido

Stanowisko sądów zasługuje na aprobatę. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne lub wyłączonymi ze względu na interes publiczny nie może stać w sprzeczności z fundamentalnymi uprawnieniami strony w zakresie prawa do obrony. Podkreśla to również TSUE. Ordynacja podatkowa formułuje obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, co przejawia się w szczególności w możliwości wypowiedzenia co do zebranego materiału dowodowego.

Kiedy trzeba powołać biegłego?

Stanowisko WSA: Organy podatkowe nie znają się na handlu iPhone’ami. Dlatego ich obowiązkiem było skorzystanie z opinii biegłego, którego wiedza pozwoliłaby im właściwie ocenić, czy działania biznesowe spółki były nieuzasadnione.

Stanowisko NSA: WSA nie ma racji. Nie ma obowiązku powoływania biegłego w zakresie oceny w miarę typowej działalności handlowej. Gdyby podzielić stanowisko WSA, to organy podatkowe musiałyby powoływać biegłego do każdej sprawy. Organ sam decyduje o tym, czy biegły jest potrzebny w sprawach zwykłej działalności handlowej.

Komentarz ekspertki:

Alicja Sarna, doradca podatkowy w MDDP

Rzeczywiście, to fiskus podejmuje decyzje, czy powołać w danej sprawie biegłego. Trudno jednak zgodzić się z tezą, że nie ma takiej potrzeby w sprawach dotyczących oszustw w VAT. Organy podatkowe, wykazując brak należytej staranności, de facto oceniają działalność podatnika i odnoszą się do zasad panujących na danym rynku, w danej branży. Innymi słowy, muszą postawić się w roli racjonalnego przedsiębiorcy, nie mając przy tym żadnego doświadczenia w tym zakresie. Wielokrotnie spotkałam się z sytuacjami, w których kontrolujący całkowicie pomijali lub nie rozumieli specyfiki danej branży. Jako typowy przykład można tu wskazać zakup iPhone’ów (organy podatkowe nie wiedziały o czasowym braku możliwości nabycia iPhone’ów bezpośrednio od producenta) czy też produkcję prętów stalowych (organy oczekiwały pełnej dostępności całego asortymentu w hutach).

Czy potrzebny jest wzorzec należytej staranności i dobrej wiary?

Stanowisko WSA: Tak, organy podatkowe powinny ustalić wzorzec racjonalności i dobrej wiary, przez pryzmat którego będą oceniały zachowania podatnika. Nie może być tak, że organ ocenia negatywnie zarówno brak procedur ostrożnościowych w firmie, jak i ich wdrożenie, twierdząc, że stworzono je tylko po to, aby zakamuflować udział w przestępstwie.

Stanowisko NSA: WSA nie ma racji. Ocena należytej staranności powinna być dokonywana na podstawie okoliczności danej sprawy. Wielokrotnie zwracał na to uwagę TSUE. Nie można wymagać od organów, że ustalą wzorzec i będą się do niego odnosiły.

Komentarze ekspertów:

Anna Ziemnicka, adwokat w Gekko Taxens

Przy całej różnorodności stosunków gospodarczych trudno sobie wyobrazić, aby ocena należytej staranności mogła być dokonywana w oparciu o zobiektywizowany wzorzec. Te same okoliczności mogą zostać inaczej ocenione w realiach dwóch różnych postępowań. O tym, czy w danej sprawie można mówić o dobrej wierze, powinien przesądzać całokształt materiału dowodowego.

dr Michał Wilk, radca prawny i doradca podatkowy w Wilk Latkowski

Rację ma WSA. Wzorzec bezwzględnie powinien być ustalony, ale w oparciu o specyfikę konkretnej sprawy (branża, moment zawarcia transakcji, potwierdzenie rzetelności kontrahenta przez organy podatkowe we wcześniejszych okresach itp.). Jak organ ma oceniać należytą staranność danego podatnika, jeśli nie ustali punktu odniesienia, poprzeczki wymagań, która w każdej sprawie będzie na innej wysokości?