Ważne wyroki podatkowe w 2018 roku. Zmiany dla samorządowców

sygn. akt II FSK 2983/17 wyrok siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r.

O co toczył się spór

Spór toczył się o to, czy ustawa z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. poz. 961 ze zm.; dalej: ustawa wiatrakowa), która weszła w życie 1 stycznia 2017 r., wprowadziła również zmiany w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych. Spory o to ostatecznie dotarły do NSA.

Wyrok dotyczył spółki, która była właścicielem czterech elektrowni wiatrowych. Każda składa się z części technicznych: generatora, rotora z gondolą, wirnika, generatora, skrzyni biegów, komputera sterującego, transformatora, rozdzielni energetycznej, instalacji alarmowej zdalnego sterowania oraz części budowlanych – wieży i fundamentu. Do końca 2016 r. opodatkowane były wyłącznie części budowlane. Tylko one bowiem były wymienione w ustawie z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.; dalej: prawo budowlane), do której odwołuje się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, regulująca zasady opodatkowania nieruchomości.

Spółka złożyła wniosek o interpretację – czy i w jaki sposób na podstawę opodatkowania wpłynęła wprowadzona od 1 stycznia 2017 r. ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych? Akt ten wprowadził bowiem definicję elektrowni wiatrowej – zgodnie z nią jest to budowla, na którą składają się części budowlane i techniczne. Spółka uważała, że wprowadzenie tej definicji niczego nie zmieniło w zakresie opodatkowania. Innego zdania był jednak wójt gminy.

ROZSTRZYGNIĘCIE

W 2017 r. właściciele farm wiatrowych powinni byli płacić podatek od całej elektrowni, a więc od części budowlanych i technicznych – orzekło siedmiu sędziów NSA.

Sąd zwrócił uwagę, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się do definicji z prawa budowlanego. Wprawdzie art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zmieniał się od lat, ale zmieniały się normy prawa budowlanego. NSA powołał się też na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), zgodnie z którym o statusie poszczególnych obiektów czy urządzeń mogą decydować również inne przepisy rangi ustawowej, które uzupełniają, doprecyzowują bądź modyfikują prawo budowlane. Za ustawę, która doprecyzowuje prawo budowlane, NSA uznał ustawę wiatrakową. Wprowadzona do niej definicja elektrowni wiatrakowej rzutowała bowiem na zasady opodatkowania.

Sąd zwrócił też uwagę, że 29 czerwca 2018 r. weszła w życie ustawa z 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1276), zgodnie z którą od 1 stycznia 2018 r. opodatkowane są jedynie fundamenty i maszty wiatraków. Innymi słowy, przywróciła ona zasady opodatkowania wiatraków obowiązujące przed 1 stycznia 2017 r. Gdyby więc w przepisach od 1 stycznia 2017 r. nic się nie zmieniło, to nie byłaby potrzebna nowelizacja, przywracająca stare zasady opodatkowania.

PODSUMOWANIE

Spór o wiatraki to jedna z najciekawszych spraw w 2018 r. Mimo jednoznacznego stanowiska siedmiu sędziów można być pewnym, że o opodatkowaniu wiatraków w 2017 r. usłyszymy jeszcze nie raz. Dlaczego? Bo w Trybunale Konstytucyjnym zostały złożone skargi gmin na nowelizację z 7 czerwca 2018 r. przywracającą zasady opodatkowania z mocą wsteczną – od 1 stycznia 2018 r. Bo wyrok siedmiu sędziów zapadł na kanwie interpretacji indywidualnych. Niewykluczone, że w sprawie wymiarowej rozstrzygnięcie byłoby inne. Bo – jak mówił DGP prof. Leonard Etel – w sprawach o duże pieniądze (a taką jest opodatkowanie wiatraków, chodzi o ok. 300 mln zł) gminy jeszcze nigdy nie wygrały. Kto więc w tym sporze ma rację?

sygn. akt I FSK 1237/17 wyrok siedmiu sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r.

O co toczył się spór

Chodziło o to, czy gmina, która chce odzyskać podatek za okres sprzed centralizacji VAT (przed 1 stycznia 2016 r.), może go odzyskać w związku z wybraną inwestycją z ostatnich pięciu – nieprzedawnionych lat, czy też musi scentralizować wszystkie rozliczenia swoje i swoich jednostek budżetowych. Spór opierał się na specustawie dotyczącej centralizacji VAT (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 280), która dawała gminom wybór: albo scentralizują swoje rozliczenia za pięć lat wstecz, co może wiązać się z koniecznością zwrotu VAT sfinansowanego ze środków unijnych, albo nie wracają do starych rozliczeń i nie muszą zajmować się kwestią zwrotu podatku do UE.

Wyrok siedmiu sędziów zapadł na kanwie sprawy gminy Włocławek. W 2011 r. wybudowała ona miejski basen oraz lodowisko i przekazała je nieodpłatnie swojej jednostce budżetowej (Ośrodkowi Sportu i Rekreacji). Początkowo nie odliczyła VAT od inwestycji. W grudniu 2015 r. złożyła jednak korektę deklaracji i wystąpiła o zwrot VAT. Korekta dotyczyła tylko jednej konkretnej inwestycji i tylko podatku naliczonego (należny nie został wyzerowany). Naczelnik Urzędu Skarbowego we Włocławku, a następnie dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznali, że jeśli gmina chce odzyskać VAT, to korektą musi objąć wszystkie nieprzedawnione rozliczenia. W związku z tym odmówili zwrotu podatku.

ROZSTRZYGNIĘCIE

Samorządy muszą scentralizować wszystkie rozliczenia za pięć lat wstecz. Nie wystarczy, że zrobią to w odniesieniu do inwestycji, z tytułu których chcą odzyskać podatek – tak orzekło siedmiu sędziów NSA. Sąd uzasadniał swoje stanowisko m.in. w ten sposób, że samorząd próbuje skorzystać z dorobku orzecznictwa krajowego i unijnego, deklarując wyższą kwotę podatku naliczonego i akceptując tym samym, że OSiR nie jest odrębnym od niej podatnikiem VAT. Jednocześnie gmina nie dostrzega, że konsekwencją takiego stanowiska jest to, że to ona – korygując dotychczasowe rozliczenie VAT – powinna zadeklarować podatek należny wypracowany w badanym okresie rozliczeniowym przez OSiR. Skoro czynności opodatkowane OSIR stanowiły w istocie czynności gminy, to powinno to znaleźć odzwierciedlenie w wykazywanych przez nią kwotach podatku należnego. Zdaniem NSA takie przejęcie podatku należnego OSIR przez samorząd powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne prowadzące w ramach struktury gminy działalność gospodarczą. Nie może być bowiem tak, że to do gminy – jako podatnika – należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym, a których nie.

PODSUMOWANIE

Wyrok przeciął dywagacje dotyczące możliwości odzyskania VAT przez gminy. Innymi słowy: gmina, która chciałaby odzyskać VAT, musi skorygować rozliczenia VAT swoje i swoich jednostek budżetowych za pięć lat. Korzystne wyroki WSA dla gmin są jednak nieprawomocne, co oznacza, że NSA zajmie stanowisko w tych sprawach. Wyrok siedmiu sędziów NSA nie jest bowiem wiążący dla innych składów orzekających.

sygn. C-140/17 Wyrok TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie gminy Ryjewo

O CO TOCZYŁ SIĘ SPÓR

Gmina Ryjewo wybudowała świetlicę i oddała ją w zarząd samorządowemu ośrodkowi kultury. Służyła więc ona do czynności nieopodatkowanych, od których nie można odliczyć VAT. Kilka lat później gmina przejęła jednak bezpośredni zarząd nad inwestycją. Świetlica nie tylko służyła mieszkańcom, ale także była wynajmowana w celach komercyjnych. Wynajem jest już czynnością opodatkowaną VAT. W związku z tym gmina uważała, że po zmianie przeznaczenia świetlicy, a więc gdy zacznie ją wykorzystywać również do czynności opodatkowanych VAT, będzie mogła odliczyć część podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę poniesione kilka lat wcześniej. Chciała więc przez sześć lat (z 10-letniego okresu, który przysługuje na korektę) odliczać VAT w tej części, w jakiej świetlica byłaby wynajmowana.

Organ podatkowy uważał, że zmiana przeznaczenia nie skutkuje możliwością odliczenia VAT. Gmina nie budowała bowiem świetlicy dla celów działalności gospodarczej, a późniejszy wynajem nie pozwala na korektę. Po stronie gminy stanął WSA w Gdańsku, który uznał, że po zmianie przeznaczenia będzie mogła odliczyć część VAT i skorygować rozliczenia. Ostatecznie spór rozstrzygnął TSUE.

ROZSTRZYGNIĘCIE

Gmina, która wybudowała świetlicę dla celów nieopodatkowanych, a następnie zmieniła sposób jej wykorzystywania, może odliczyć podatek naliczony w związku z taką budową – orzekł Trybunał Sprawiedliwości UE. Trybunał zwrócił uwagę, że nawet jeśli gmina nie zadeklarowała początkowo, że inwestycja może być w przyszłości wykorzystywana do celów opodatkowanych, to taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany. Oddanie świetlicy w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury nie przekreślało bowiem jej późniejszego komercyjnego wynajmu. Co więcej, gmina w trakcie budowy świetlicy była już zarejestrowana jako podatnik VAT i nie działała w tym zakresie jako organ władzy publicznej. Zdaniem TSUE sąd krajowy powinien zbadać, czy gmina występuje jako podatnik w momencie poniesienia wydatków.

PODSUMOWANIE

To bardzo ważny i korzystny wyrok dla gmin, które zmieniają przeznaczenie nowo wzniesionych obiektów na (choćby tylko w części) wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Wyrok pozwoli odzyskać samorządom przynajmniej część VAT od inwestycji. Kluczowe jest jednak to, aby w momencie inwestycji gmina była zarejestrowana jako podatnik VAT.

sygn. C-665/16 Wyrok TSUE z 13 czerwca 2018 r. w sprawie gminy Wrocław

O CO TOCZYŁ SIĘ SPÓR

Miasta na prawach powiatu są jednocześnie gminami i wykonują zadania powiatów. W efekcie prezydent miasta reprezentuje zarówno gminę, jak i – jako starosta – interesy Skarbu Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami.

Problem pojawia się w przypadku wywłaszczenia pod budowę drogi. Procedura wygląda tak, że prezydent miasta składa wniosek o wywłaszczenie miasta z gruntów. Następnie wojewoda wydaje decyzję, na mocy której przekazuje te same grunty pod zarząd miasta, tyle że po wywłaszczeniu są to już grunty należące do Skarbu Państwa. Gmina traci więc grunt tylko formalnie, a w praktyce dalej nim zarządza. Miasto dostaje jednak od państwa odszkodowanie za wywłaszczenie. Pojawia się problem, co z VAT – czy wywłaszczenie za odszkodowanie to dostawa towarów, od której trzeba zapłacić VAT?

ROZSTRZYGNIĘCIE

Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, że wywłaszczenie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Trybunał zwrócił uwagę, że w dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa o VAT) mamy dwa przepisy dotyczące dostawy towarów – art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 lit. a. Z art. 14 ust. 1 dyrektywy o VAT wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 lit. a za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Ta druga definicja w ogóle nie odnosi się do „prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”. Artykuł 14 ust. 2 stanowi lex specialis w stosunku do ogólnej definicji dostawy towarów zawartej w jego ust. 1.

Trybunał wskazał, że dostawa towarów w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy o VAT wymaga spełnienia trzech przesłanek łącznie, tj.: musi nastąpić przeniesienie prawa własności, przeniesienie to musi nastąpić z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa oraz musi nastąpić wypłata odszkodowania. Zdaniem TSUE w sprawie gminy Wrocław i wywłaszczenia za odszkodowanie wszystkie przesłanki zostały spełnione. Trybunał zaznaczył, że nie jest niezbędne przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel, wystarczy samo przeniesienie prawa własności w rozumieniu formalnego tytułu prawnego do nieruchomości. Zdaniem TSUE nie ma też znaczenia, że zapłata następuje w formie wewnętrznego przeksięgowania w ramach tego samego budżetu miasta.

PODSUMOWANIE

To ważny wyrok dla miast na prawach powiatu. Przed rozstrzygnięciem trybunału sprawa budziła wątpliwości, o czym świadczy to, że w takich sprawach mieliśmy zarówno wyrok siedmiu sędziów NSA, jak i uchwałę tego sądu.

sygn. akt I FSK 219/18 uchwała NSA z 26 czerwca 2018 r.

O CO TOCZYŁ SIĘ SPŃR

Chodzi o sytuację, gdy gmina przez swoje jednostki wykonuje zarówno działalność publiczną (niepodlegającą VAT), jak i gospodarczą (opodatkowaną). Musi więc ustalać prewspółczynnik, który pozwala jej określić, jaką część podatku naliczonego zawartego w cenie kupowanych towarów i usług (często są to wydatki inwestycyjne) można odliczyć od podatku należnego. Przykładowe metody obliczania prewspółczynników określa ustawa o VAT (art. 86 ust. 2c), ale minister finansów sprecyzował je w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. poz. 2193). Zasadniczo rozporządzenie nakazuje brać pod uwagę stosunek rocznego obrotu jednostki (m.in. gminy, urzędu gminy) z działalności gospodarczej do uzyskanych przez nią przychodów. Gminy uważają jednak, że nie są związane metodą ustalania prewspółczynnika z rozporządzenia. W sprawie rozstrzygniętej przez NSA gmina, która realizowała inwestycję wodno-kanalizacyjną i ponosiła w związku z tym wydatki, uważała, że prewspółczynnik powinien wynieść 98–99 proc. Taki bowiem procent usług wodno-kanalizacyjnych świadczyła na rzecz podmiotów zewnętrznych. Była to więc działalność opodatkowana VAT. Jedynie 1–2 proc. czynności było poza VAT. Spółka uważała, że może odliczyć 98–99 proc. VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uważał, że może odliczyć 11 proc. VAT od wydatków, bo tyle wychodzi z prewspółczynnika według metody wynikającej z rozporządzenia ministra finansów.

ROZSTRZYGNIĘCIE

NSA orzekł, że gmina może stosować inny pre współczynnik niż ten, który wynika z rozporządzenia. Sąd uznał, że przyjęty w rozporządzeniu wzór zakłada, że wszelkie dotacje mają związek wyłącznie z działalnością nieopodatkowaną gminy. Dlatego są one wliczane do obrotu całkowitego, przez co powodują obniżenie prewspółczynnika. Tymczasem w działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z inną sytuacją, jest to głównie działalność gospodarcza. Działania nieobjęte VAT w tym zakresie są marginalne. Dlatego gmina może zastosować bardziej odpowiedni prewspółczynnik.

PODSUMOWANIE

Samorządy nie są skazane na metodę ustalania prewspółczynnika wynikającą z rozporządzenia ministra finansów. Mogą stosować inne, jeśli bardziej odpowiadają one specyfice danej działalności. Wyrok przełamał dominującą niekorzystną wykładnię sądów wojewódzkich sądów administracyjnych. Później pojawiły się korzystne rozstrzygnięcia WSA.