Y spółka z o.o. (polski podatnik VAT czynny i VAT UE) od 1 sierpnia 2018 r. wynajmuje pojemniki (m.in. pojemniki plastikowe, palety drewniane, metalowe i plastikowe, dekle plastikowe oraz przekładki z pianki) od spółki X GmbH z siedzibą w Niemczech (niemiecki podatnik VAT i VAT UE).
Pojemniki te wynajmowane są na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ są w nich przewożone towary sprzedawane przez spółkę Y. Miesięczny czynsz najmu wynosi 3000 euro. Zgodnie z umową najmu czynsz płacony jest z dołu do 10. dnia następnego miesiąca. Niemiecki kontrahent 20 sierpnia 2018 r. wystawił fakturę za usługi najmu pojemników za sierpień 2018 r. (z terminem płatności 10 września 2018 r.) na kwotę 3000 euro (bez niemieckiego VAT). Przedmiotową fakturę spółka Y otrzymała 24 sierpnia 2018 r. Zapłaty za fakturę spółka Y dokonała przelewem na rachunek bankowy kontrahenta 3 września 2018 r. Siedziba działalności gospodarczej niemieckiej firmy znajduje się w Niemczech i poza tym krajem nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei siedziba działalności gospodarczej spółki Y znajduje się w Polsce i poza naszym krajem nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka Y zajmuje się wyłącznie sprzedażą opodatkowaną VAT, której to działalności służą wynajmowane pojemniki. Jak spółka powinna rozliczyć czynsz za sierpień 2018 r. od usługi najmu pojemników na gruncie VAT oraz CIT (koszty uzyskania przychodów oraz tzw. podatek u źródła)? VAT i zaliczki na CIT spółka Y płaci za okresy miesięczne. Rokiem podatkowym spółki Y jest rok kalendarzowy.
CIT

Podatek u źródła

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT (tj. podatnicy, którzy nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu), przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20 proc. przychodów.
Między innymi osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (zob. art. 26 ust. 1 ustawy o CIT). Podatek u źródła pobierany jest zatem m.in. od wynajmu urządzeń przemysłowych.
Organy podatkowe przyjmują, iż przedmiotowe pojemniki wynajmowane od spółki niemieckiej z UE nie są urządzeniem przemysłowym, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 1 ustawy o CIT. W związku z tym uzyskiwane przez spółkę niemiecką przychody z najmu pojemników nie będą podlegały opodatkowaniu CIT zgodnie z art. 21 ust. l pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji spółka Y nie będzie zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 26 ust. l pkt 1 ustawy o CIT (zob. interpretacja indywidualna dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lutego 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.13.2018.1.BG; interpretacja indywidualna dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 sierpnia 2015 r., nr ILPB4/4510-1-191/15-4/MC).

Koszty uzyskania przychodów

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT). Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
  • został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów ze źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów ze źródła;
  • został właściwie udokumentowany;
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  • Małżonek prowadzący działalność gospodarczą zapłaci podatek od całego najmu, a nie od połowyOd najmu biurowego sprzętu nie ma podatku u źródła
Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w pojemnikach przewożone są towary sprzedawane przez spółkę Y. Ponoszone wydatki przez spółkę Y są właściwie udokumentowane (umowa najmu oraz faktury wystawione przez spółkę niemiecką). Zaliczeniu tych wydatków do kosztów podatkowych nie sprzeciwiają się art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zatem ponoszone wydatki z tytułu wynajmu od spółki niemieckiej pojemników stanowią dla spółki Y koszty uzyskania przychodów. Koszty te stanowią tzw. koszty pośrednie. Koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT).
Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (zob. art. 15 ust. 4e ustawy o CIT). W analizowanej sprawie faktura dokumentująca czynsz najmu pojemników za sierpień 2018 r. została wystawiona 20 sierpnia 2018 r., a zatem spółka Y może zaliczyć czynsz najmu pojemników za sierpień 2018 r. w kwocie 3000 euro w dniu 20 sierpnia 2018 r.
Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o CIT). 17 sierpnia 2018 r. (ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień poniesienia kosztu) średni kurs euro wynosił 4,3061 zł. Zatem koszty uzyskania przychodów z tytułu czynszu najmu pojemników za sierpień 2018 r. w przeliczeniu na złote wynosi 12 918,30 zł (3000 euro x 4,3061).
Uwaga: Spółka Y powinna pamiętać, aby po dokonaniu zapłaty rozliczyć tzw. różnice kursowe. Zakładam, iż spółka rozlicza różnice kursowe według metody podatkowej określonej w art. 15a ustawy o CIT. Przyjmijmy, że kurs faktycznie zastosowany w dniu zapłaty, tj. 3 września 2018 r., wyniósł 4,4356 – wartość faktycznie poniesionego kosztu wyniosła zatem 13 306,80 zł (4,4356 x 3000 euro). Oznacza to, iż wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP (w analizowanej sprawie 12 918,30 zł) jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (w analizowanej sprawie 13 306,80 zł). Zatem stosownie do art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT spółka powinna rozpoznać ujemne różnice kursowe. Ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami zwiększają – stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy o CIT – koszty uzyskania przychodów. W analizowanej sprawie będzie to kwota 388,50 zł (13 306,80 zł – 12 918,30 zł). Koszty te powstaną we wrześniu 2018 r. i z tego względu znajdą się poza schematem rozliczenia.
Schemat rozliczenia sierpnia spółki Y*
1. Jaki podatek wystąpi:
VAT
podatek należny: 2961,27 zł (podstawę opodatkowania w poz. 27: 12 875,10 zł i podatek należny w poz. 28: 2 961,27 zł).
podatek naliczony: 2961,27 zł (wartość netto w poz. 45: 12 875,10 zł oraz podatek naliczony w poz. 46: 2961,27 zł)
CIT
Przychody: nie wystąpią
Podatek u źródła: nie wystąpi
Koszty uzyskania przychodów: 12 918,30 zł
Spółka nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, powinna jednak uwzględnić przedmiotowe koszty uzyskania przychodów w kwocie 12 918,30 zł przy obliczeniu zaliczki na CIT, podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić go w zeznaniu rocznym CIT-8
2. Termin złożenia deklaracji:
VAT-7: 25 września 2018 r.
JPK_VAT: 25 września 2018 r.
CIT- 8: 1 kwietnia 2019 r. (31 marca 2019 r. to niedziela)
* w schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności ©℗
VAT

Podatek należny

W analizowanej sprawie spółka Y nabyła usługi najmu pojemników od spółki niemieckiej, której siedziba działalności gospodarczej znajduje się w Niemczech i poza tym krajem spółka ta nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, iż będzie ona zobowiązana do zapłaty podatku należnego od najmu pojemników od spółki niemieckiej z tytułu importu usług.
Na wstępie wyjaśnię, iż kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozliczenia świadczonych czy nabywanych usług ma ustalenie miejsca ich świadczenia. Przepisy o miejscu świadczenia zawierają własną definicję podatnika. Otóż za podatnika uważa się tu m.in. podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności – bez względu na cel czy rezultat takiej działalności – z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (zob. art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Spółka Y jako podatnik VAT czynny jest także podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. W przypadku usług najmu pojemników na rzecz podatników ustawodawca nie ustalił szczególnego sposobu ustalenia miejsca świadczenia, a zatem ustalmy je zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ustawy o VAT. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (zob. art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). Siedziba działalności gospodarczej spółki Y znajduje się w Polsce i poza naszym krajem spółka ta nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem zgodnie z tym przepisem miejscem opodatkowania nabytej usługi najmu tych podatników jest Polska.
Przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (zob. art. 2 pkt 9 ustawy o VAT). W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT (mamy z nimi do czynienia w analizowanej sprawie), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (w analizowanej sprawie wymóg ten jest spełniony;
b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT (w analizowanej sprawie wymóg ten jest spełniony).
W tym przypadku usługodawca nie rozlicza podatku należnego (zob. art. 17 ust. 2 ustawy o VAT).
Uwaga: Między innymi art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2 ustawy o VAT stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy, jeżeli usługodawca posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (zob. art. 17 ust. 1a ustawy o VAT). Przepis ten nie dotyczy analizowanej sprawy.
Spółka Y, nabywając usługi najmu przedmiotowych pojemników od niemieckiego kontrahenta, powinna zatem odprowadzić podatek należny z tytułu importu usług. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi (zob. art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). W analizowanej sprawie czynsz najmu ustalany jest w okresach miesięcznych. Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego – do momentu zakończenia świadczenia usługi. Zatem w przypadku czynszu za sierpień 2018 r. obowiązek podatkowy z tytułu importu usług najmu powstanie 31 sierpnia 2018 r.
Ważne: W analizowanej sprawie zapłata za czynsz najmu za sierpień nastąpiła 3 września 2018 r., a zatem już po wykonaniu usługi. Nie znajdzie zatem zastosowania do ustalenia obowiązku podatkowego art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, który dotyczy zaliczek.
Uwaga: Jak wynika z art. 19a ust. 5 pkt 4 in fine ustawy o VAT, wskazany przepis nie dotyczy usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stanowiących import usług. A zatem wystawienie faktury przez niemieckiego kontrahenta nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego.
Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej (zob. art. 29a ust. 1 in principio ustawy o VAT). W analizowanej sprawie nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 29a ust. 6, ust. 7 i ust. 10 ustawy o VAT wpływające na podstawę opodatkowania. Nie zachodzą także okoliczności wyłączające ustalenie podstawy opodatkowania wskazane w art. 30c ust. 1 ustawy o VAT. Zatem w opisywanym przypadku podstawą opodatkowania importu usług będzie kwota należnego spółce niemieckiej czynszu, tj. kwota 3000 euro.
W przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro (art. 31a ust. 1 ustawy o VAT). Rozumiem, iż do przeliczenia spółka Y posłuży się średnim kursem NBP, który w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień powstania obowiązku podatkowego od tych usług za sierpień 2018 r., tj. w dniu 30 sierpnia 2018 r., wynosił 4,2917 zł. Zatem podstawa opodatkowania wyniesie 12 875,10 zł (3000 euro x 4,2917).
Uwaga: W analizowanej sprawie przed powstaniem obowiązku podatkowego została wystawiona faktura przez niemieckiego podatnika. Jednak w świetle aktualnego stanowiska organów podatkowych art. 31a ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do wystawionych faktur (przed powstaniem obowiązku podatkowego – wykonaniem usług nabywanych przez spółkę) przez zagranicznych usługodawców (interpretacja indywidualna ministra finansów z 4 grudnia 2013 r., nr PT8/033/324/1034/WCX/13/RD-125816; interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 maja 2015 r., nr IPPP3/4512-230/15-2/MC).
Do usług najmu przedmiotowych pojemników właściwa jest podstawowa stawka podatku VAT wynosząca aktualnie 23 proc. (zob. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT). Podatek należny VAT z tytułu importu usług najmu pojemników wyniesie zatem 2961,27 zł (12 875,10 zł x 23 proc.) i powinien być wykazany w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r.

VAT – podatek naliczony

Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego m.in. z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikiem jest ich usługobiorca (zob. art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Zatem kwota podatku należnego z tytułu importu przedmiotowych usług przekształca się w podatek naliczony (z tytułu importu usług). Podatek należny od importu przedmiotowych usług za sierpień 2018 r. wyniósł 2961,27 zł i kwota ta stanowi podatek naliczony z tytułu importu tych usług za sierpień 2018 r. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zob. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). W analizowanej sprawie spółka Y zajmuje się wyłącznie sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, której to działalności służą wynajmowane pojemniki, a więc spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od importu usług in najmu, o ile – jak rozumiem – nie zachodzą przypadki wskazane w art. 88 ustawy o VAT.
Uwaga: Skoro wynajmowane pojemniki służą wyłącznie działalności opodatkowanej VAT, to nie zachodzą żadne ograniczenia w prawie do odliczenia wynikające z przepisów art. 86 ust. 2a i art. 90 ustawy o VAT.

Termin i warunki odliczenia podatku naliczonego

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym – w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług – powstał obowiązek podatkowy (zob. art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). W analizowanej sprawie podatek należny od importu usług najmu pojemników za sierpień 2018 r. powstał w sierpniu 2018 r. i w rozliczeniu za ten miesiąc powstało uprawnienie do odliczenia tego podatku naliczonego.
W przypadku podatku naliczonego z tytułu importu, stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, ale pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.
Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, iż spółka Y podatek należny oraz podatek naliczony z tytułu importu przedmiotowych usług najmu pojemników za sierpień 2018 r. wykaże w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. Z tego względu jedynie zasygnalizuje, iż spółka Y powinna mieć na uwadze przepisy art. 86 ust. 10i, ust. 11, ust. 13, ust. 13a i ust. 15 ustawy o VAT. Zatem w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. spółka Y powinna wykazać podatek naliczony w wysokości 2961,27 zł.
Uwaga: Na potrzeby ujęcia zarówno podatku należnego, jak i naliczonego w ewidencji VAT oraz JPK_VAT spółka może sporządzić odpowiednik faktury wewnętrznej albo otrzymaną od kontrahenta niemieckiego fakturę po wyliczeniu kwoty VAT.
Podstawa prawna:
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.).
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.).