Od 1 stycznia 2019 r. nowy MSSF 16 będzie obowiązywał spółki sporządzające sprawozdania finansowe według międzynarodowych standardów. Muszą go też zastosować spółki z grup kapitałowych w przygotowywanych pakietach konsolidacyjnych zgodnych z MSSF
Reklama
Nowy Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej nr 16 Leasing (MSSF 16), który zastąpi MSR 17, wprowadza znaczące zmiany w identyfikowaniu umów przez leasingobiorców. Chodzi o to, że zgodnie z nowym standardem nie ma znaczenia, jaką formę prawną przyjmie umowa – jeśli będzie korzystającemu dawała możliwość decydowania o sposobie wykorzystywania przedmiotu umowy, to będzie leasingiem finansowym. Przy czym umowa jest leasingiem lub zawiera leasing, jeżeli na jej mocy przekazuje się prawo do kontroli użytkowania zidentyfikowanego składnika aktywów na dany okres w zamian za wynagrodzenie.

Jak wdrożyć

Najwyższy czas rozpocząć już przygotowania do wdrożenia tego standardu. Na 1 stycznia 2019 r. spółki będą bowiem musiały ustalić wartość aktywów i zobowiązań wynikających z umów, które spełniać będą kryteria jako umowy leasingu. Leasingobiorca ujmuje zobowiązanie z tytułu leasingu w dniu pierwszego zastosowania w przypadku leasingów wcześniej sklasyfikowanych jako leasingi operacyjne zgodnie z MSR 17.
Leasingobiorca wycenia to zobowiązanie z tytułu leasingu w wartości bieżącej pozostałych opłat leasingowych, zdyskontowanych poprzez zastosowanie krańcowej stopy procentowej leasingobiorcy w dniu pierwszego zastosowania. Ujmuje składnik aktywów z tytułu prawa do użytkowania w dniu pierwszego zastosowania w przypadku leasingów wcześniej sklasyfikowanych jako leasingi operacyjne zgodnie z MSR 17. W odniesieniu do poszczególnych leasingów można wycenić składnik aktywów z tytułu prawa do użytkowania albo:
  • w wartości bilansowej, tak jakby standard był stosowany od daty rozpoczęcia, lecz przy zastosowaniu stopy dyskontowej w wysokości krańcowej stopy procentowej leasingobiorcy w dniu pierwszego zastosowania, lub
  • w kwocie równej zobowiązaniu z tytułu leasingu, skorygowanej o kwoty wszelkich przedpłat lub naliczonych opłat leasingowych odnoszących się do tego leasingu, ujętych w sprawozdaniu z sytuacji finansowej bezpośrednio sprzed dnia pierwszego zastosowania.
Zgodnie z MSSF 16 kluczem dla rozpoznania umowy leasingu jest przekazanie prawa sprawowania kontroli nad użytkowaniem danego składnika aktywów przez dany okres. W tym celu jednostka ocenia, czy przez cały okres użytkowania klient dysponuje łącznie następującymi prawami:
a) prawem do uzyskania zasadniczo wszystkich korzyści ekonomicznych z użytkowania zidentyfikowanego składnika aktywów oraz
b) prawem do kierowania użytkowaniem zidentyfikowanego składnika aktywów.
Zgodnie z MSSF 16 jednostka powinna ocenić, czy umowa zawiera leasing w odniesieniu do każdego potencjalnego odrębnego elementu leasingowego. Ponadto nowy standard objaśnia, iż aby sprawować kontrolę nad użytkowaniem zidentyfikowanego składnika aktywów, klient musi mieć prawo do uzyskania zasadniczo wszystkich korzyści ekonomicznych z użytkowania danego składnika aktywów przez cały okres użytkowania (np. poprzez posiadanie wyłącznego prawa do użytkowania składnika aktywów przez cały ten czas). Klient może uzyskać korzyści ekonomiczne z użytkowania składnika aktywów pośrednio lub bezpośrednio na wiele sposobów, takich jak użytkowanie, posiadanie lub subleasing składnika aktywów. Korzyści ekonomiczne z użytkowania składnika aktywów obejmują podstawowe produkty i produkty uboczne wytworzone za pomocą składnika aktywów (w tym potencjalne przepływy pieniężne z tych produktów), a także inne korzyści ekonomiczne z użytkowania składnika aktywów, które można osiągnąć w wyniku transakcji handlowej ze stroną trzecią.

Wycena

W dacie rozpoczęcia leasingobiorca wyceniać będzie składnik aktywów z tytułu prawa do użytkowania według kosztu. Na koszt składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania składać się będzie:
  • kwota początkowej wyceny zobowiązania z tytułu leasingu – w dacie rozpoczęcia leasingobiorca wycenia zobowiązanie z tytułu leasingu w wysokości wartości bieżącej opłat leasingowych pozostających do zapłaty w tej dacie. Opłaty leasingowe dyskontuje się z zastosowaniem stopy procentowej leasingu, jeżeli stopę tę można z łatwością ustalić. W przeciwnym razie leasingobiorca stosuje krańcową stopę procentową leasingobiorcy;
  • wszelkie opłaty leasingowe zapłacone w dacie rozpoczęcia lub przed tą datą, pomniejszone o wszelkie otrzymane zachęty leasingowe;
  • wszelkie początkowe koszty bezpośrednie poniesione przez leasingobiorcę, oraz
  • szacunek kosztów, które mają zostać poniesione przez leasingobiorcę w związku z demontażem i usunięciem bazowego składnika aktywów, przeprowadzeniem renowacji miejsca, w którym się znajdował, lub przeprowadzeniem renowacji bazowego składnika aktywów do stanu wymaganego przez warunki leasingu, chyba że te koszty są ponoszone w celu wytworzenia zapasów. Leasingobiorca przyjmuje na siebie obowiązek pokrycia tych kosztów w dacie rozpoczęcia albo w wyniku używania bazowego składnika aktywów przez dany okres.
Przy czym zgodnie z MSSF 16 leasingobiorca może stosować dodatkowo rozwiązania praktyczne w odniesieniu do poszczególnych leasingów, tj.:
  • zastosować pojedynczą stopę dyskontową do portfela leasingów o w miarę podobnych cechach (takich jak leasingi o podobnym pozostałym okresie leasingu dla podobnej klasy bazowego składnika aktywów w podobnym środowisku gospodarczym);
  • oprzeć się na swojej ocenie tego, czy leasingi rodzą obciążenia zgodnie z MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe bezpośrednio przed dniem pierwszego zastosowania, traktując tę ocenę jako alternatywę wobec oceny utraty wartości. Jeżeli leasingobiorca wybiera to praktyczne rozwiązanie, leasingobiorca koryguje składnik aktywów z tytułu prawa do użytkowania w dniu pierwszego zastosowania o kwotę jakiejkolwiek rezerwy z tytułu leasingów rodzących obciążenia ujętej w sprawozdaniu z sytuacji finansowej bezpośrednio sprzed dnia pierwszego zastosowania;
  • zdecydować o niestosowaniu przekształceń do leasingów, których okres leasingu kończy się po upływie 12 miesięcy od dnia pierwszego zastosowania;
  • wyłączyć początkowe koszty bezpośrednie z wyceny składnika aktywów z tytułu prawa do użytkowania w dniu pierwszego zastosowania;
  • wykorzystać wiedzę zdobytą po fakcie, taką jak w przypadku określenia okresu leasingu, jeżeli umowa przewiduje opcję przedłużenia leasingu lub opcję wypowiedzenia leasingu.
Z nowego standardu wynika, iż umowa określona jako dzierżawy, najmu, a nawet sprzedaży, może zawierać w sobie element leasingu, który należy ująć, jako leasing finansowy.
Podkreślić należy, iż standard przewiduje możliwość uproszczeń w stosowaniu MSSF 16. Spółka może nie stosować wymogów ujmowania leasingu finansowego do
  • leasingów krótkoterminowych, czyli tych, które trwają krócej niż 12 miesięcy – w Polsce dotyczyć to będzie krótkoterminowych umów najmu;
  • leasingów, w odniesieniu do których bazowy składnik aktywów ma niską wartość.
Zgodnie z objaśnieniami oceny tego, czy bazowy składnik aktywów ma niską wartość, dokonuje się w oparciu o bezwzględną podstawę. Leasing aktywów o niskiej wartości kwalifikuje się do uproszczonego wtedy bez względu na to, czy leasing ten jest istotny dla leasingobiorcy. Na ocenę nie wpływają wielkość, charakter ani sytuacja leasingobiorcy. W związku z tym oczekuje się, że różni leasingobiorcy dojdą do tych samych wniosków w zakresie tego, czy dany bazowy składnik aktywów ma niską wartość. Bazowy składnik aktywów może mieć niską wartość tylko wtedy, gdy:
  • leasingobiorca może odnosić korzyści z użytkowania samego bazowego składnika aktywów lub wraz z innymi zasobami, które są dla niego łatwo dostępne, oraz
  • bazowy składnik aktywów nie jest w dużym stopniu zależny od innych aktywów ani nie jest z nimi w dużym stopniu powiązany.
W toku dyskusji nad standardem (przed jego przyjęciem) wymieniana była kwota 5000 euro, czyli około 20 000 zł. Paragraf B8 MSSF 16 wskazuje, iż przykłady bazowych aktywów o niskiej wartości mogą obejmować tablety czy komputery przenośne, małe elementy wyposażenia biura i telefony.
Nowy MSSF nie wprowadza zmian w zakresie ujmowania umów przez leasingodawcę. Są one analogiczne jak obecnie obowiązujące rozwiązania MSR 17 Leasing i takie jak zaproponowano w KSR 5.
WAŻNE MSSF 16 definiuje leasing finansowy jako leasing przenoszący zasadniczo całe ryzyko i pożytki wynikające z posiadania bazowego składnika aktywów.

przykład 1

Uproszczone podejście
Spółka jest stroną umowy leasingu ujmowanego wcześniej jako leasing operacyjny, która została zawarta w 2015 r. i trwa do końca 2026 r. Zgodnie z podejściem uproszczonym spółka powinna ocenić na 1 stycznia 2019 r., czy jest to leasing finansowy. Jeśli tak, to musi wycenić na ten dzień wartość aktywów i zobowiązań, a następnie ująć je w korespondencji z zyskami zatrzymanymi, aby odzwierciedlić w tej pozycji zmiany umowy, jakie były przed 2019 r. Wycena aktywa opiera się na określeniu wartości zdyskontowanych płatności z tytułu umowy za lata 2019–2026 i powiększeniu jej o ewentualne koszty ulepszenia i rezerwę na likwidację. Spółka nie prezentuje danych porównawczych tj. na koniec 2018 r. ©℗

przykład 2

Retrospektywne zastosowanie
Spółka jest stroną umowy leasingu ujmowanego wcześniej jako leasing operacyjny, która została zawarta w 2015 r. i trwa do końca 2026 r. Zgodnie z podejściem retrospektywnym spółka powinna ocenić na moment zawarcia umowy w 2015 r., czy jest to leasing finansowy. Następnie powinna dokonać wyceny aktywa i zobowiązania na ten dzień i kontynuować wycenę przez okres 2015–2018. Konieczne jest w tym podejściu przeanalizowanie i ujęcie skutków wszystkich zmian umowy, jakie miały miejsce w całym okresie umowy. Spółka pokaże wartości ustalone na 31-12-2018 w sprawozdaniu za 2019 r. jako dane porównawcze.

przykład 3

Wynajem
Jeśli umowa najmu jest zawarta na pięć lat i nie jest przewidziana opcja wykupu, ale wynajmujący może decydować o sposobie wykorzystania przez pięć lat, to znaczy, że ujmowany jest leasing pięcioletni.
Jeśli umowa najmu zawarta jest na pięć lat i prawdopodobne jest jej przedłużenie na kolejne sześć lat, to ujmowany jest leasing na okres 11 lat.

przykład 4

Magazyn
Spółka ABC wynajęła magazyn na 10 lat. Opłata wstępna za zawarcie umowy najmu wyniosła 6000 zł, zdyskontowana wartość opłat leasingowych na 10 lat wyniosła 1 830 000 zł. Spółka poniosła nakłady na dostosowanie hali do własnych potrzeb – 68 000 zł. Wartość początkowa środka trwałego – aktywa z tytułu leasingu wyniosła 1 904 000 zł. Spółka będzie je amortyzowała przez okres 10 lat.

przykład 5

Drobny sprzęt
Spółka ma na 1 stycznia 2019 r. zawarte umowy najmu długoterminowego na samochody i drobny sprzęt biurowy. Spółka może odstąpić od przekształcenia umów sprzętu biurowego. Musi natomiast ująć leasing finansowy w odniesieniu do samochodów.