Chcąc ukrócić optymalizacje, Sejm wprowadził od 2018 r. dwa przepisy – jeden dotyczący amortyzacji, drugi odnoszący się do opłat licencyjnych. Co ciekawe, fiskus każe je stosować łącznie.
Zaskoczenie wynika z tego, że amortyzacji dokonuje właściciel, a opłaty i należności licencyjne ponosi ten, kto właścicielem nie jest. Mowa więc o dwóch różnych podmiotach i dwóch różnych sytuacjach. Fiskus uważa jednak, że właściciel znaku towarowego musi stosować oba ograniczenia naraz.
Przeciw optymalizacjom
Chodzi o jeden z trzech zasadniczych limitów wprowadzonych od 2018 r. w kosztach uzyskania przychodu. Jeden dotyczy finansowania dłużnego, czyli zapożyczania się (zaciągania zobowiązań) u innych podmiotów (art. 15c ustawy o CIT).
Drugi limituje wydatki na niektóre usługi niematerialne (art. 15e ustawy o CIT).
Trzeci jest wymierzony w firmy, które sprzedają swój znak towarowy innej, powiązanej spółce, a następnie korzystają z niego na podstawie licencji. Dzięki temu zaliczają opłaty licencyjne (często niemałe) do kosztów podatkowych. Gdyby znaku nie sprzedały, to nie miałyby podatkowych kosztów, bo w takiej sytuacji odpisy amortyzacyjne, nawet gdyby były dokonywane dla celów rachunkowych, nie mogą być odliczane od przychodu (dla celów podatkowych nie można amortyzować wytworzonych przez siebie wartości niematerialnych i prawnych, w tym celu trzeba by je nabyć). Co innego opłaty licencyjne – te mogą być kosztem podatkowym i do tej pory koszt ten nie był w żaden sposób ograniczony.
Dwa nowe przepisy
Uchwalona przez Sejm 27 października 2017 r. nowelizacja (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) wprowadziła od 2018 r. ograniczenia w zakresie odliczania odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości niematerialnych i prawnych, a także w zakresie opłat licencyjnych za korzystanie z tych wartości lub praw, w sytuacji gdy wcześniej były one własnością podatnika, a następnie zostały przez niego sprzedane. W obu przypadkach koszt podatkowy jest zawężony do wysokości przychodu uzyskanego przez podatnika z uprzedniej sprzedaży tych wartości lub praw.
Ograniczenia te wynikają z dwóch przepisów: art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o CIT (i odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 45c ustawy i PIT), oraz art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT (i odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 64 ustawy i PIT).
Albo jedno, albo drugie
W praktyce trudno wyobrazić sobie sytuację, w której firma amortyzuje znak towarowy i jednocześnie płaci za korzystanie z niego. Bo albo ma go w swojej ewidencji i go amortyzuje (wtedy w grę wchodzą przepisy o odpisach amortyzacyjnych), albo używa go na podstawie licencji (i wtedy stosuje przepisy o opłatach i należnościach za korzystanie z niego).
A co w sytuacji, gdy firma wytworzyła znak, sprzedała go innej spółce i następnie go odkupiła?
Odpowiedź wydaje się prosta – skoro go odkupiła, to najprawdopodobniej wprowadzi do ewidencji i zacznie amortyzować. A zatem – trzymając się konsekwentnie tego, co przed chwilą napisaliśmy – będzie musiała stosować ograniczenia dotyczące odpisów amortyzacyjnych.
Problem po odkupieniu
Tak też myślała spółka, która zwróciła się z pytaniem do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Ten jednak odpowiedział, że limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o CIT, należy zmniejszyć zarówno o dokonane wcześniej (przed sprzedażą) odpisy amortyzacyjne, jak i o uiszczone opłaty i należności za korzystanie z tego znaku towarowego (po jego sprzedaży). Dlaczego? Bo zarówno dokonane przez spółkę odpisy amortyzacyjne (przed sprzedażą), jak i poniesione przez nią opłaty licencyjne oraz koszty promocji (po sprzedaży) dotyczą tej samej wartości niematerialnej i prawnej – odpowiedział dyrektor KIS (interpretacja z 15 czerwca 2018 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.121.2018.1.KK)
Dodatkowo nawiązał do przepisu przejściowego, czyli art. 10 nowelizacji z 27 października 2017 r. Nakazuje on, przy stosowaniu limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 64a i 73 ustawy o CIT, uwzględniać kwoty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed 1 stycznia 2018 r.
To jeszcze bardziej utwierdziło dyrektora KIS w przekonaniu, że spółka, mimo że obecnie tylko amortyzuje znak towarowy (nie ponosi opłat licencyjnych), nie może zaliczyć do kosztów podatkowych: zarówno dokonanych wcześniej (przed sprzedażą) odpisów amortyzacyjnych, jak i uiszczonych (po jego sprzedaży opłat i należności za korzystanie z tego znaku towarowego.
– Takie podejście jest bardzo rygorystyczne – komentuje Agnieszka Wnuk, partner w Crido Taxand. Podkreśla, że każdy z limitów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 64a lub pkt 73 jest stosowany osobno, w odmiennych przypadkach. – Uzasadnione było więc stanowisko spółki, że nie należy sumować kwot wskazanych w obu przepisach – uważa ekspertka. Z drugiej strony – przypomina – celem ustawodawcy było ograniczenie nadmiernych korzyści podatkowych. – Oczekiwanie to jest spełnione, jeżeli uznamy, że wszelkiego rodzaju limitowane obecnie wydatki, poniesione przed 1 stycznia 2018 r., powinny zostać uwzględnione i odpowiednio obniżyć limit – mówi Agnieszka Wnuk.
MF potwierdza
Spytaliśmy Ministerstwo Finansów, czy wykładnia dyrektora KIS nie jest błędna. Słowem, czy firma, która amortyzuje obecnie znak towarowy, nie powinna stosować ograniczenia odnoszącego się tylko do odpisów amortyzacyjnych.
Resort finansów odpowiedział wymijająco. Teoretycznie podtrzymał wykładnię dyrektora KIS, stwierdzając, że jeżeli „określone prawa lub wartości stanowią wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji, jak i jednocześnie ponoszone są opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, to ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 64a oraz art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT stosuje się jednocześnie”.
Problem polega na tym, że nie ma takich sytuacji, w których firma amortyzuje znak towarowy i „jednocześnie” – jak pisze MF – ponosi opłaty i należności za korzystanie z niego. Albo jest jego właścicielem, albo nim nie jest.
Z odpowiedzi MF nie wynika, żeby interpretacja dyrektora KIS miała zostać zmieniona. Jej poprawność oceni jeden z wojewódzkich sądów administracyjnych, bo spółka ją zaskarżyła.
opinie
Nie ma uzasadnienia dla takiej interpretacji
Kluczowe znaczenie ma to, że kwestia ograniczenia kwoty odpisów amortyzacyjnych oraz opłat licencyjnych podlegających zaliczeniu do kosztów podatkowych została uregulowana przez ustawodawcę na podstawie odrębnych przepisów. Jednocześnie, na gruncie podatku dochodowego oraz dla celów rachunkowych, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości niematerialnych i prawnych oraz opłaty licencyjne ponoszone w związku z korzystaniem z praw stanowią rodzajowo i ekonomicznie odmienne kategorie kosztów (wydatków). Tym samym nie znajduję uzasadnienia dla uwzględnienia opłat licencyjnych oraz wydatków marketingowych związanych z promocją znaku towarowego w formule kalkulacji odpisów amortyzacyjnych, które w danym roku obrotowym będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy CIT.
Tym samym użyte przez ustawodawcę w art. 10 ustawy zmieniającej sformułowanie „z uwzględnieniem kwot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów” należy odnosić odrębnie do kategorii kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 64a (odpisy amortyzacyjne) oraz w art. 16 ust. 1 pkt 73 (opłaty licencyjne).
Wskazany przez MF cel regulacji, tj. eliminacja możliwości uzyskania nadmiernej korzyści przez podatników, nie stanowi uzasadnienia dla jednoczesnego stosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 64a oraz art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy CIT, z uwagi na odmienny/rozłączny charakter grup kosztowych, o których mowa w tych przepisach.
Należy również zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. (który miał zastosowanie do spółki, która wystąpiła o interpretację) przychód podatkowy z tytułu sprzedaży znaku towarowego mógł zostać rozpoznany przez wspólników spółki komandytowo-akcyjnej (jako podatników), ponieważ w tamtym czasie SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego. Kwalifikacja podatkowa odpisów amortyzacyjnych od nabytego znaku towarowego dokonywana jest przez SKA będącą już podatnikiem CIT. Mimo że zbycie oraz zakup znaku towarowego zostało dokonane przez ten sam podmiot, to jednak transakcje te wywołały skutki podatkowe dla różnych podatników. Kwestia ta nie pozostaje moim zdaniem bez znaczenia.
Przepisy są jednoznaczne – limity są odrębne
Opisane wyłączenia z kosztów podatkowych dotyczą bez wątpienia dwóch niezależnych kategorii wydatków (odpisy amortyzacyjne oraz opłaty za korzystanie). Jedynie limity wartościowe ich odliczenia zostały określone w analogiczny sposób, jako kwota przychodu uzyskanego z tytułu uprzedniego zbycia wskazanych wartości niematerialnych i prawnych. Nie zmienia to jednak faktu, iż limity te są odrębne dla odpisów amortyzacyjnych oraz opłat za korzystanie (licencyjnych). Żaden z przepisów nie daje podstaw do określania jednego, łącznego limitu ich odliczenia dla obydwu kategorii opisywanych wydatków. Takim przepisem nie jest w szczególności art. 10 ustawy nowelizującej. Nakazuje on bowiem jedynie uwzględnić wydatki poniesione przed 2018 r. do kalkulacji tych limitów, jednakże nie stanowi, że limit ich odliczenia jest jeden i odnosił się łącznie do wartości odpisów amortyzacyjnych oraz sumy opłat za korzystanie.
Zaprezentowana przez dyrektora KIS i Ministerstwo Finansów wykładnia modyfikuje zatem jednoznaczną treść przepisów ustawy. Cel wprowadzenia analizowanych limitów zaliczania do kosztów podatkowych obydwu kategorii kosztów nie powinien zmieniać wyraźnej treści przepisów i uświęcać każdej, jakoby zgodnej z takim celem, ich interpretacji.
Odpowiedź Ministerstwa Finansów na pytanie DGP
Wprowadzone ustawą z 27 października 2017 r. zmiany do art. 16 ustawy CIT (zawarte w ust. 1 pkt 64a i 73) mają na celu ograniczenie wysokości zaliczanych przez podatników do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od niektórych wartości niematerialnych i prawnych oraz wydatków z tytułu korzystania z opłat i należności licencyjnych, w sytuacji gdy uprzednio te wartości niematerialne i prawne lub prawa były własnością podatnika, a następnie zostały przez niego zbyte – do wysokości przychodu uzyskanego z ich zbycia przez podatnika dokonanego przed ich powrotnym nabyciem/licencjonowaniem. W takim przypadku kosztem nie będą odpisy amortyzacyjne oraz opłaty i należności licencyjne w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia.
Ponadto na podstawie przepisu przejściowego zawartego w art. 10 ustawy z dnia 27 października 2017 r., przy stosowaniu limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 64a i art. 16 ust. 1 pkt 73 należy uwzględniać kwoty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2018 r.
Przepis art. 10 tej ustawy ma na celu wyeliminowanie możliwości uzyskania nadmiernej – w stosunku do normy wynikającej ze wspomnianych przepisów – korzyści przez podatników stosujących schemat optymalizacyjny, któremu te przepisy mają przeciwdziałać.
Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 czerwca 2018 r. (nr 0114-KDIP2-3.4010.121.2018.1.KK), o której mowa jest w zapytaniu, zostanie poddana ocenie przez WSA, z uwagi na wniesienie przez Wnioskodawcę skargi na zawarte w niej rozstrzygnięcie.