Towary rozładowano we Lwowie 30 maja 2018 r. Zgodnie z umową przewoźnikowi przysługuje wynagrodzenie w wysokości 10 tys. zł plus należny VAT. Choć na udokumentowanie przedmiotowej usługi X wystawiła fakturę 1 czerwca 2018 r. na kwotę 10 tys. zł (zastosowano 0-proc. stawkę VAT właściwą dla usług transportu międzynarodowego to do tej pory nie otrzymała zapłaty. Na potwierdzenie wykonania usługi X posiada skany oryginalnych listów przewozowych CMR (posiadających uwidocznione podpisy i pieczęcie), które potwierdzają wywóz przewożonych towarów poza terytorium UE (na Ukrainę). Oryginalne listy CMR spółka X przekazała zleceniodawcy, tj. spedytorowi. Jak spółka X powinna rozliczyć wynagrodzenie z tytułu tej usługi na gruncie VAT i CIT?
VAT
VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Aby ustalić, czy dana usługa podlega takiemu opodatkowaniu na terytorium kraju, należy ustalić miejsce jej świadczenia. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nabywcą usługi transportowej jest polska firma spedycyjna, a zatem podatnik w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Stosownie zaś do art. 28b ust. 1 tego aktu miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, w opisywanej sprawie w Polsce. Nie znajdą tu też zastosowania szczególne regulacje zawarte w art. 28f ust. 1a ustawy o VAT.
W przypadku usług transportu towarów świadczonych przez podatnika rozliczającego się na zasadach ogólnych ustawodawca nie przewidział szczególnego sposobu powstania obowiązku podatkowego. Powstaje on z chwilą wykonania usługi (art. 19a ust. 1 in principio ustawy o VAT). Oznacza to, iż w przypadku przedmiotowej usługi obowiązek podatkowy powstał z chwilą jej wykonania, tj. 30 maja 2018 r. Nie zmienia tego późniejsze wystawienie faktury (1 czerwca 2018 r.) ani to, że spółka X nie otrzymała jeszcze zapłaty. W stanie faktycznym nie doszło do otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi, a zatem nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W analizowanej sprawie spółka powinna tę usługę zatem wykazać w: deklaracji VAT-7, ewidencji VAT i JKP-VAT za maj 2018 r.
Uwaga: fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę (art. 106i ust. 1 in principio ustawy o VAT). Dlatego wystawienie faktury za przedmiotową fakturę 1 czerwca 2018 r. przez spółkę X jest prawidłowe.
Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (zob. art. 29a ust. 1 in principio ustawy o VAT). Ze stanu faktycznego nie wynika, aby zachodziły – stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy o VAT – okoliczności powodujące konieczność wyłączenia niektórych kwot z podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania przedmiotowej usługi transportowej – wykonanej 30 maja 2018 r. – będzie zatem ustalona kwota 10 tys. zł.
Co do zasady, usługi transportu towarów opodatkowane są podstawową stawką VAT. Jednak – stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT – stawkę podatku w wysokości 0 proc. stosuje się do usług transportu międzynarodowego, przez które rozumie się m.in. przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej (zob. art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).
W analizowanej sprawie spółka X (jako przewoźnik) przewiozła towary z Polski (Wrocław) na Ukrainę (Lwów), tj. z terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium UE, a zatem usługa ta stanowi usługę transportu międzynarodowego (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 sierpnia 2016 r., nr ITPP2/4512-386/16/AD).
Jak wyjaśnił dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 kwietnia 2017 r. (nr 0461-ITPP2.4512.187.2017.1.AW): „(...) prawo podatnika do zastosowania do usług międzynarodowego transportu towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0 proc. uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że w wyniku przewozu towaru z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim. Istotą przywołanych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem transportu rzeczywiście przekroczyły granicę z państwem trzecim. Zatem, chcąc zastosować stawkę podatku w wysokości 0 proc., podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji wiarygodne dowody potwierdzające powyższy fakt (…)”.
W myśl art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług transportu międzynarodowego są w przypadku transportu towarów przez przewoźnika lub spedytora list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej) stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Warto zauważyć, że art. 83 ust. 5 pkt 5 ustawy VAT dotyczy tylko usług transportu towarów importowanych, dlatego nie ma zastosowania w analizowanej sprawie).
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż na potwierdzenie wykonania tej usługi X (przewoźnik) posiada skany oryginalnych listów przewozowych CMR, które potwierdzają wywóz przewożonych towarów poza terytorium UE (na Ukrainę). Oryginalne listy CMR spółka X przekazuje zleceniodawcy, tj. spedytorowi. Organy podatkowe przyjmują, iż przepisy ustawy o VAT nie uzależniają zastosowania stawki 0 proc. do usług transportu międzynarodowego od posiadania oryginałów dowodów w formie papierowej. Zatem akceptują, że każda forma jest dopuszczalna, ale pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. W dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw, aby odmawiać mocy dowodowej dokumentowi sporządzonemu i przesłanemu w formie elektronicznej. Dokument ten powinien jednak jednoznacznie dowodzić, że nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim. Jeżeli zatem dokument, o którym mowa w powołanym art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, będzie udostępniony w formie elektronicznej, np. skanu dokumentu, i nie będzie budził wątpliwości co do autentyczności, może stanowić dowód (zob. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 stycznia 2016 r., nr IPTPP2/4512-658/15-2/PRP; interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2011 r., nr IPPP3/443-723/11-4/MPe).
Jak rozumiem, w przypadku spółki X posiadany skan oryginalnego listu przewozowego CMR w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości potwierdza, że w wyniku przewozu towaru z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim (tj. Ukrainą), a ponadto na udokumentowanie tej usługi spółka X wystawiła stosowną fakturę 1 czerwca 2018 r. Zatem X miała prawo do zastosowania stawki 0 proc. do wykonanej przez nią usługi transportu międzynarodowego.
Z uwagi na opodatkowanie przedmiotowej usługi transportu według 0-proc. stawki VAT podatek należny nie wystąpi. Zatem w deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. firma powinna wykazać podstawę opodatkowania (tj. kwotę 10 000 zł) przedmiotowej usługi w poz. 13, dotyczy dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 0 proc.
CIT
Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych, które stanowią przychody podatkowe. Przychodami tymi w szczególności są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (zob. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).
Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w danym roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).
Uwaga: Do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT).
Zatem przychodem spółki X z tytułu przedmiotowej usługi transportowej wykonanej 30 maja 2018 r. będzie kwota 10 tys. zł. Zasadniczo w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3g oraz 3j–3m ustawy o CIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.


W analizowanej sprawie przychód z tytułu usługi transportowej wykonanej na rzecz spedytora powstanie 30 kwietnia 2018 r., czyli z chwilą jej wykonania. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż spółka X nie posiada statusu małego podatnika CIT, a zatem właściwa stawka CIT dla niej wynosi 19 proc. podstawy opodatkowania – stosownie do art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Należny CIT od przedmiotowej usługi transportowej wykonanej w maju 2018 r. wyniesie zatem 1 900 zł (10 000 zł x 19 proc.), przy założeniu, że przychody stanowią podstawę opodatkowania.
Schemat rozliczenia przez spółkę usługi transportu towarów na Ukrainę na zlecenie polskiego spedytora*
1. Jaki podatek:
Cit:
Przychody: 10 000 zł
Kup: nie wystąpią (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym).
Zaliczka na cit: 1900 zł (10 000 zł x 19 proc.).
Vat:
Podatek należny: nie wystąpi; w deklaracji vat-7 w poz. 13 trzeba wykazać podstawę opodatkowania w wysokości 10 000 zł.
Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w przedstawionym stanie faktycznym).





2. W jakiej deklaracji wykazać podatek:
Cit: spółka nie ma obowiązku składania deklaracji zaliczkowej, powinna jednak uwzględnić przychody z tej usługi przy obliczeniu zaliczki na podatek cit za maj 2018 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić je w cit-8.
Vat-7: w poz. 13 deklaracji vat-7 za maj 2018 r. spółka powinna wykazać podstawę opodatkowania w kwocie 10 000 zł.
3. Termin złożenia deklaracji:
Cit-8: do 1 kwietnia 2019 r. (31 marca to niedziela).
Vat-7: do 25 czerwca 2018 r.**
Jpk_vat(3): do 25 czerwca 2018 r.**
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
** W formie elektronicznej.



Podstawa prawna
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.).
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036).