Subskrybuj nas na Youtube
Zatrudniamy informatyków i grafika komputerowego. Do tej pory nie stosowaliśmy im podwyższonych kosztów autorskich. Teraz chcemy to zmienić. Pracownicy wykonują przede wszystkim prace twórcze, ale nie tylko. Czy można przynajmniej do części wynagrodzenia stosować koszty autorskie w wysokości 50 proc.? Czy w umowie o pracę trzeba zawrzeć postanowienie, że w wyniku pracy powstają utwory? Co w sytuacji, gdy pracownik zarabiający 6 tys. zł, z czego 80 proc. to honorarium za przeniesienie praw autorskich, pójdzie na urlop wypoczynkowy?
Osobom uzyskującym przychody ze stosunku pracy przysługuje co do zasady odliczenie jednej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów ustalonej kwotowo, niezależnie od stanowiska, wymiaru czasu pracy czy rodzaju umowy o pracę (art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; dalej: ustawa o PIT). Jednak w odniesieniu do niektórych przychodów zastosowanie mają również koszty zryczałtowane, ale procentowe. Przysługują one m.in. z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50 proc. uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód (art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT).
Zmiana od 1 stycznia 2018 r.
Grudniowa nowelizacja ustawy o PIT wprowadziła zmiany w zakresie prawa do stosowania 50-proc. kosztów uzyskania dla twórców. Po pierwsze został podwojony limit do 85 528 zł rocznie, co jest oczywiście korzystne. Po drugie (i tu nowe zastrzeżenie) nowelizacja wskazała dziedziny, w których poruszający się twórcy mają prawo do odliczenia wyższych kosztów w razie stworzenia utworu (dodany ust. 9b w art. 22). Tak więc 50-proc. koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych m.in. z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.
Stąd pracownik działu informatycznego, który stworzy dzieło (utwór) w tej dziedzinie pracy twórczej, może do przychodów uzyskanych z tego tytułu zastosować 50-proc. koszty uzyskania przychodów. W przypadku grafików, którzy nie zostali wprost wymienieni w ustawie, sprawa nie jest do końca oczywista i na tym tle powstają wątpliwości. Jednak należy zwrócić uwagę, że nie zawód czy stanowisko uprawniają do kosztów autorskich, lecz efekt pracy w postaci utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zaliczający się do którejś z wymienionych działalności. Jeśli więc nie będzie to działalność z zakresu programów komputerowych, to zapewne prace grafików można przypisać do sztuk plastycznych, w zależności od tego, na czym ich praca polega i czym się zajmują.
Nowelizacja ustawy o PIT nie zmieniła podstawowej zasady, że autorskie koszty mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Tyle że dodatkowo praca będąca przedmiotem prawa autorskiego musi się mieścić w ramach danej dziedziny, czego w poprzednim stanie prawnym nie było (odpowiedź sekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z 1 lutego 2018 r. na zapytanie nr 6496 w sprawie ograniczenia możliwości odliczenia 50-proc. kosztów od przychodu tylko dla wybranych twórców).
Zarówno wcześniej, jak i teraz kwalifikowanie, czy wynagrodzenie (jego część) przysługuje za pracę chronioną prawem autorskim, należy do obowiązków płatnika. Jak uzasadniał WSA w Warszawie w wyroku z 17 marca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 2134/14), w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej m.in. za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu. To z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie (honorarium), a więc musi być określona wielkość tego wynagrodzenia. Określenie tej wielkości powinno być zawarte albo w umowie o pracę, albo w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, np. w regulaminie wynagradzania lub w innych jasno sprecyzowanych procedurach jego obliczania.
Utwór i honorarium
Jak wyjaśnił niedawno dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 2 lutego 2018 r. (0112-KDIL3-1.4011.384.2017.2.KF), ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych i podatnik jest twórcą lub też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. To tam są wyjaśnione pojęcia takie jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub „utwór”. Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności są to utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).
Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy są spełnione dwie przesłanki:
1) wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania,
2) osiągnięty przychód jest bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi i stanowi skutek takiego korzystania/rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia.
W umowach strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest dobro niematerialne podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W rezultacie zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 proc. będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności z zakresu prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich. Przy czym zapłata wynagrodzenia za dany utwór może nastąpić przed jego powstaniem (np. w momencie podpisania umowy), mimo że rozporządzenie prawem autorskim będzie miało miejsce dopiero w momencie realizacji przedmiotu umowy.
Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z nim, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.
Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która jest związana z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.
Organ zastrzegł, że podział wynagrodzenia i wyodrębnienie honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów wykonywanych przez pracowników w ramach stosunku pracy na podstawie ewidencjonowanego czasu pracy poświęconego na pracę twórczą i pozostałe obowiązki, nie stwarza możliwości zastosowania 50-proc. kosztów uzyskania przychodu.
Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące warunki:
- praca jest przedmiotem prawa autorskiego w świetle ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
- pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przez niego przychodu wynika z korzystania przez twórcę z tych praw lub rozporządzania tymi prawami,
- umowa o pracę przewiduje podział wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków, a pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie (np. prowadzi ewidencję utworów).
W czasie wolnego
Załóżmy, że wynagrodzenie pracownika wynosi 6000 zł, a więc jest to stawka miesięczna w stałej wysokości. Niech 80 proc. tej kwoty stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do powstałych utworów. Pozostała część przypada za wykonywanie innych, zwykłych czynności. Przy tak ustalonym wynagrodzeniu zwykle nie oblicza się odrębnie wynagrodzenia za urlop. Jednak w tym przypadku należy je osobno wyliczyć ze względów podatkowych. Do wynagrodzenia za urlop nie można bowiem zastosować podwyższonych 50-proc. kosztów uzysku, gdyż w tym czasie pracownik nie wykonuje pracy twórczej i nie następuje przeniesienie praw do utworu. W związku z tym prawidłowe rozliczenie wymaga kilku etapów. Przykładowo w marcu 2018 r. urlop wynosił 40 godzin. [RAMKA]
Ile do wypłaty, gdy pracownik na urlopie
KROK 1. Wyliczenie wynagrodzenia za 40 godzin urlopu
6000 zł : 176 godz. = 34,09 zł – stawka za jedną godzinę urlopu
34,09 zł x 40 godz. = 1363,60 zł
KROK 2. Ustalenie wynagrodzenia za pozostały przepracowany okres:
6000 zł – 1363,60 zł = 4636,40 zł
KROK 3. Obliczenie wynagrodzenia za prace twórcze:
4636,40 zł x 80 proc. = 3709,12 zł
KROK 4. Obliczenie wynagrodzenia za zwykłe obowiązki:
4636,40 zł – 3709,12 zł = 927,28 zł
Lista płac na marzec 2018 roku
| Elementy | Kwota | Sposób wyliczenia |
| Przychód | 6000 zł | 1363,60 zł + 3709,12 zł + 927,28 zł |
| Składki na ubezpieczenia społeczne | 822,60 zł | – podstawa wymiaru – 6000 zł– składka emerytalna – 6000 zł x 9,76 proc. = 585,60 zł– składka rentowa – 6000 zł x 1,5 proc. = 90 zł– składka chorobowa – 6000 zł x 2,45 proc. = 147 zł– łączna kwota składek – 822,60 zł |
| Składka na ubezpieczenie zdrowotne– do zapłaty do ZUS– odliczana od podatku | 465,97 zł401,25 zł | – podstawa wymiaru – 5177,40 zł (6000 zł – po pomniejszeniu o składki na ubezpieczenia społeczne – 822,60 zł)5177,40 zł x 9 proc. = 465,97 zł5177,40 zł x 7,75 proc. = 401,25 zł |
| Zaliczka na podatek dochodowy | 176 zł | Przychód do opodatkowania – 6000 zł– podstawa opodatkowania po zaokrągleniu – 3466 zł [6000 zł (przychód) – 111,25 zł – 1600,30 zł (koszty uzyskania przychodów; przy czym 1600,30 zł = (3709,12 zł – 13,71 proc.) x 50 proc.) – 822,60 zł (składki ZUS)]– zaliczka do US – 176 zł (3466 zł x 18 proc.) – 46,33 zł = 577,55 zł (zaliczka na podatek) – 401,25 zł (składka zdrowotna) = 176,30 zł |
| Kwota do wypłaty | 4535,43 zł | 6000 zł – (822,60 zł + 465,97 zł + 176 zł) |
Podstawa prawna
Art. 22 ust. 2, ust. 9 pkt 3, ust. 9a, ust. 9b, art. 32 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.).
