Od wielu lat organy podatkowe wymagają od przedsiębiorców odliczających VAT, by ci w transakcjach z kontrahentami dochowywali należytej staranności, mimo braku podstawy prawnej do formułowania takich oczekiwań.
Choć pojęciem należytej staranności zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne operują od dość dawna, nie znajdziemy go w żadnych przepisach prawa podatkowego. Nie ma go także w żadnej unijnej dyrektywie dotyczącej podatku od towarów i usług. Do praktyki stosowania prawa w Polsce wprowadziły je sądy administracyjne na podstawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dziś: Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej). Termin ten pojawia się często w wielu decyzjach organów podatkowych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych, w których w majestacie prawa coraz częściej bezpodstawnie pozbawia się przedsiębiorców prawa do odliczenia podatku naliczonego. Najczęściej zarzuca się im oszustwo lub udział w nim, choć w zdecydowanej większości przypadków padli oni ofiarami oszustów lub zostali wplątani w karuzelowe sieci, czego ani organy podatkowe, ani sądy nie chcą lub nie potrafią dostrzec. Dzieje się tak od lat, gdyż sądy administracyjne kompletnie lekceważą unijne orzecznictwo i wypracowane przez nie standardy postępowania. Wyjątek od zasady, na który wskazuje TSUE, stał się w Polsce zasadą, a sądy bardziej dbają o interes budżetu państwa niż o przedsiębiorców. Zarzynanie kur znoszących złote jajka trwa w najlepsze, gdyż przedsiębiorcy nie mają żadnych środków ochrony.
Europejskie standardy
Dostrzegając potrzebę ochrony interesu podatników, którzy bez swojej winy i wiedzy zostali uwikłani w oszustwa, Europejski Trybunał Sprawiedliwości już ponad 10 lat temu wypracował standard postępowania organów skarbowych w sprawach oceny ich odpowiedzialności w sytuacji stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT u ich kontrahentów. Standard ten wyznacza wiele wyroków, które układają się w utrwaloną linię orzeczniczą TSUE, w tym znane orzeczenie ETS z 12 stycznia 2006 r. (połączone sprawy C-354/03, C-355/03 i C-484/03; Optigen, Fulcrum, Bond House). To właśnie ten wyrok jest filarem dla tezy o konieczności ochrony przez wszystkie państwa członkowskie UE fundamentalnych zasad neutralności oraz proporcjonalności w podatku od towarów i usług.
Warto przypomnieć, że dotyczył on brytyjskich spółek, które nabywały podzespoły komputerowe, odliczając podatek wykazany na otrzymanych od dostawców fakturach. Towary te następnie zbywano w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) na rzecz kontrahentów posiadających siedzibę w innych państwach UE. W toku postępowania organy skarbowe ustaliły, że część transakcji dokonywanych przez Optigen Fulcrum oraz Bond House stanowiła fragment karuzelowych dostaw. Natomiast na wcześniejszym etapie obrotu towarem pojawiły się dostawy, z tytułu których podatek należny nie został uregulowany przez sprzedawcę i który znikł. Nie było przy tym wątpliwości, że obie spółki działały w dobrej wierze, gdyż nie wiedziały oraz przy zachowaniu należytej ostrożności nie mogły wiedzieć, że stały się uczestnikami karuzelowego oszustwa.
ETS we wskazanym wyroku przypomniał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi podstawowy element konstrukcyjny podatku od wartości dodanej i co do zasady nie powinno być ograniczane. Skoro zaś podstawowe zasady VAT sprzeciwiają się uwzględnianiu zamiaru innych osób uczestniczących w łańcuchu dostaw przy ocenie pojęć „dostawa towarów”, „działanie w charakterze podatnika” oraz „działalność gospodarcza”, logiczne jest, że także prawo podmiotu do odliczenia podatku naliczonego powinno być determinowane kontekstem konkretnej transakcji, w której ten podmiot uczestniczy. Uprawnienie to w szczególności nie może być oceniane na tle późniejszych lub wcześniejszych transakcji oraz zamiarów innych osób, o których podatnik nie wie i których cel działania nie jest mu znany. Trybunał podkreślił, że to, czy podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży danych towarów został przez dostawców zapłacony, jest bez znaczenia. W konkluzji, kierując się potrzebą urzeczywistnienia zasady pewności prawa oraz ochrony prawa do odliczenia podatku naliczonego (a jest to jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku VAT), stwierdził, że uregulowania zawarte w VI dyrektywie nie pozwalają, aby państwa członkowskie rekompensowały sobie straty poniesione w związku z przestępczym procederem znikających handlowców kosztem działających w dobrej wierze podatników, którzy zostali uwikłani w mechanizm karuzeli podatkowej wbrew swojej woli i wiedzy.
Na tle tego wyroku ukształtowała się w orzecznictwie TSUE dość jednolita linia, z której wyłania się wiele wskazówek postępowania dla organów podatkowych oraz sądów państw członkowskich. Jednoznacznie wynika z niej, że prawo do odliczenia przysługuje każdemu podatnikowi:
- niezależnie od zamiaru innego niż dany podatnik podmiotu uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru transakcji, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, oraz od innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik i o której nie wiedział lub nie mógł wiedzieć (wyroki ETS w sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03; postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13);
- pomimo istnienia w łańcuchu dostaw transakcji, która stanowi oszustwo podatkowe. Kwestia związana z tym, czy podatek na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu towarami został zapłacony na rzecz państwa członkowskiego, nie ma znaczenia dla istnienia prawa do odliczenia VAT naliczonego w opisywanej sytuacji. Istotne dla zachowania prawa do odliczenia jest to, aby podatnik nie był związany w jakikolwiek sposób z nieuczciwymi praktykami swoich kontrahentów (sprawy C-354/03, C-355/03 i C-484/03; Kancelaria Prezesa Rady Ministrów i MDDP, „Transakcje wewnątrzwspólnotowe ze szczególnym uwzględnieniem transakcji trójstronnych i łańcuchowych oraz identyfikacja oszustw karuzelowych w handlu wewnątrzwspólnotowym” – materiał szkoleniowy, s. 93);
- który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r., C-33/13; wyrok ETS C-354/03, C-355/03 i C-484/03; wyrok C-439/04 i C-440/04);
- niezależnie od tego, czy pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili ich transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu przepisów nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru (C 320/88 i C 78/12);
- niezależnie od okoliczności, że towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury, nie musi to bowiem stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy, lecz może mieć inne przyczyny, np. istnienie dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport (postanowienie z 28 lutego 2013 r. w sprawie C 563/11);
- mimo że dostawa nie została rzeczywiście dokonana przez wystawcę faktury, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co powinien ustalić sąd (postanowienie z 28 lutego 2014 r., C-563/11; postanowienie z 6 lutego 2014 r., C-33/13; wyrok z 31 stycznia 2013 r., C-643/12);
- któremu organ podatkowy nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, iż wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (wyroki TSUE: z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11; z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13).
Polska praktyka
Wskazane przez TSUE standardy zostały całkowicie wypaczone w polskiej praktyce stosowania prawa i to nie tylko przez organy fiskalne, lecz również – zwłaszcza! – przez sądy administracyjne, których powinnością jest ochrona przedsiębiorców przed arbitralnością organów państwa i niesprawiedliwym traktowaniem. Organy w wydawanych decyzjach bezprawnie wskazują na konieczność dochowania przez przedsiębiorców należytej staranności, nie wskazując żadnej podstawy prawnej takiego oczekiwania. Często w decyzjach powołują się na orzeczenia TSUE, kompletnie ich nie rozumiejąc. Z wyjątku (możliwości pozbawienia przedsiębiorcy prawa do odliczenia), na który wskazuje to orzecznictwo, uczyniły zasadę, pozbawiając podatników prawa do odliczenia podatku naliczonego niemal w 100 proc. wydawanych decyzji. To ewidentne nadużywanie prawa pozostaje poza jakąkolwiek kontrolą odpowiedzialnych za praworządność organów państwa.
Wbrew orzecznictwu TSUE organy formułują wobec przedsiębiorców coraz liczniejsze (często niedorzeczne) oczekiwania, znów nie wskazując w decyzjach podstawy prawnej takich oczekiwań lub żądań. Przykładowo Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo decyzją nr 1431-SPV-3.4103.13.2017.1 pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku tylko dlatego, że jego niektórzy kontrahenci nie okazali do kontroli dokumentów księgowych, a poza fakturami kontrahenci i podatnik często nie posiadali innych dokumentów potwierdzających transakcje (prawo także tego nie wymaga). Organ przy tym kompletnie nie potrafił zrozumieć, na czym faktycznie polegała działalność podatnika, który zajmował się pośrednictwem w sprzedaży samochodów (korzystając z usług innych pośredników, w tym finansowych), zarzucając mu brak rejestracji samochodu na podmiot, który później go odsprzedaje (w praktyce żaden pośrednik tego nie robi). Zakwestionował faktyczność transakcji obrotu pojazdami, nie zadając sobie trudu sprawdzenia ich w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, choć przepis art. 122 ordynacji podatkowej tego bezwzględnie wymagał.
Inną decyzją (nr UKS2891/W1P1/ 42/132/14/78/025) dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku na podstawie gołosłownej oceny, że kontrahent podatnika nie mógł dokonać dostawy paliwa, gdyż z kolei jego dostawcy nie mogli dokonać dostaw dla niego. Z zeznań licznych świadków wynikało, że do dostaw faktycznie doszło (ignorowanie dowodów przemawiających na korzyść podatników stało się już standardem postępowania). Kontrahentom dostawcy podatnika zarzucono z kolei, że ci: nie dysponowali żadnym zapleczem ani koncesjami na obrót paliwami, nie byli zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego i VAT, niektórzy nie posiadali siedziby i nie prowadzili działalności, nie ujawniali w KRS zmian prezesów i że zapłata za dostawy wpływała na rachunki bankowe osób fizycznych niewymienionych w KRS. Jaki wpływ na te okoliczności miał podatnik? Tego organ nie wyjaśnił. Nie cofnął się natomiast przed od włączeniem do akt sprawy informacji z prokuratury, które dotyczyły kontrahenta podatnika, ale nie jego samego (to także standard postępowania organów). Decyzję uzasadniono m.in. niewiarygodnymi wyjaśnieniami podatnika, który wskazał, że jego dostawca przyjeżdżał do niego po odbiór należności za dostarczane paliwo, co zdaniem organu było niemożliwe z powodu jego stanu zdrowia (choć tego także należycie nie zbadał, a inne dowody wręcz przeczyły takiej ocenie).
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie decyzją nr UKS1491/W1P/42/70/12/255/025 pozbawił z kolei spółkę akcyjną dokonującą WDT zwrotu ponad 16 mln zł, nie kwestionując rzeczywistego obrotu towarami oraz prawidłowości rozliczeń, lecz zarzucając jej: niedochowanie należytej staranności, świadomy udział w oszustwie oraz obejście prawa (nie wyjaśniając, na czym ono polegało) i... nierzetelność faktur VAT. Już z założenia zarzuty te nie dają się z sobą pogodzić, gdyż w sytuacji świadomego uczestnictwa w oszustwie ocena dochowania należytej staranności całkowicie traci rację bytu. Stało się to mimo niekwestionowania rozliczeń podatnika przez urząd skarbowy, który regularnie kontrolował spółkę. O braku staranności w ocenie organu miały świadczyć m.in.: nieznajomość producentów towarów, brak reklamacji i analizy cen na rynku, brak dążenia dostawcy podatnika do maksymalizacji zysku, brak doświadczenia podatnika, prowadzenie transakcji z podmiotami nowo powstałymi, nieposzukiwanie alternatywnych dostawców krajowych, stosowanie stałych marż itp. Aż trudno z logicznego i prawnego punktu widzenia komentować tego typu oceny, a mimo to NSA zaakceptował je w wyroku I FSK 145/16, uchylając prawidłowy i korzystny dla podatnika wyrok WSA w Warszawie. To ogromna plama na wizerunku wymiaru sprawiedliwości, zwłaszcza że uzasadnienie wyroku stanowią wiernie przepisane argumenty organów podatkowych. Sąd pozostał przy tym głuchy na liczne dowody wskazywane przez podatnika. Samo uzasadnienie rozstrzygnięcia i nieobecność w nim oceny dowodów przemawiających na korzyść podatnika dowodzi, że nikt ich nie analizował. Czy tak ma wyglądać sądowa kontrola fiskusa?
Te przykłady ukazują dramatyzm sytuacji, w jakich stawiają przedsiębiorców organy państwa, które z urzędu winny ich chronić, tymczasem kompletnie nie liczą się ze skutkami wydawanych rozstrzygnięć, często rujnujących uczciwym podatnikom życie. Czyż służba publiczna nie powinna być zbudowana na elementarnych wartościach: uczciwości, bezstronności, obiektywizmie? Czytając przez ostatnich 10 lat tysiące woluminów akt, nie znalazłem ich w ani jednym postępowaniu.
Praktyka prowadzi zaś do tezy, że niezależnie od tego, co zrobiłby podatnik, fiskus i tak zastosuje wobec niego ten sam szablon. Nieudolnie wskazywane okoliczności, które w ocenie organów podatkowych mogłyby uchronić przedsiębiorców od negatywnych następstw oszustw popełnionych przez ich kontrahentów (co zresztą jest rzadkością), w istocie są zasłoną dymną nieumiejętności wykrycia prawdziwego oszusta. W praktyce bowiem decyzja zawsze jest taka sama i sprowadza się do oceny (najczęściej bez żadnych dowodów!), że podatnik owej staranności nie dochował. Jeśli podatnik nie sprawdził swego dostawcy, nie dochował staranności. Jeśli sprawdził i zrobił o wiele więcej (np. dokumentował wszystkie czynności, w tym wykonywał zdjęcia towarów, transportu, jak np. w sprawie I FSK 145/16, etc.) – to też nie dochował staranności, gdyż – jak podsumował NSA – „uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań”.
W sposób oczywisty fiskus dopuszcza się rażącego naruszenia zasady praworządności, gdyż organy i podatników wiąże wyłącznie treść przepisów prawa. Nie mogą one wymagać od podatników czegoś, czego ustawodawca nie zapisał wyraźnie w ustawie. Bezprawnie formułowane wobec przedsiębiorców wymagania i oczekiwania naruszają zasadę określoności prawa i podważają do niego zaufanie. Tymczasem: „demokratyczne państwo prawne oznacza państwo, w którym chroni się zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa” (wyrok TK z 20 grudnia 1999 r., sygn. akt K 4/99). Naruszanie w tych przypadkach wzorców konstytucyjnych wyłącznie dla korzyści budżetu państwa dowodzi, że art. 2 konstytucji wciąż pozostaje niespełnionym i – jak widać – nieosiągalnym celem.
Trudno uwierzyć, by sądy nie dostrzegały tych rażących, tu ledwie zasygnalizowanych naruszeń prawa ze strony fiskusa. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach dotyczących VAT jest bardzo intere- sująca, lecz druzgocząca dla tych sądów. To jednak temat na odrębną publikację.