rozwiń ›

Przeciwna wykładnia – jak uzasadnił sędzia Tomasz Zborzyński – prowadziłaby do absurdu. – Inwestor musiałby najpierw wznieść budynek w sposób nieenergooszczędny, a następnie złożyć zawiadomienie o zakończeniu budowy i zaraz potem inwestować w termomodernizację. Mówiąc obrazowo, należałoby instalować na przykład słabej jakości okna, po to, by za chwilę zmieniać je na takie, które pozwolą na skorzystanie z ulgi termomodernizacyjnej – wyjaśnił sędzia Zborzyński.

NSA orzekł więc, że kryterium formalnego oddania budynku do użytkowania samo w sobie nie przesądza o prawie do ulgi. Taki sam wniosek płynie z objaśnień ministra finansów z 30 marca 2023 r. oraz z nowszych - z 30 czerwca 2025 r.

Na czym polega ulga termomodernizacyjna?

Przypomnijmy, że ulga termomodernizacyjna – na podstawie art. 26h ust. 1 ustawy o PIT – jest skierowana do właścicieli lub współwłaścicieli domów jednorodzinnych. W ramach tej preferencji każdy podatnik może odliczyć wydatki na termomodernizację do 53 tys. zł.

Czy można skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej przed rozpoczęciem użytkowania budynku?

Problem dotyczy tego, czy z ulgi w PIT można skorzystać także wtedy, gdy wydatki na termomodernizację zostały poniesione przed rozpoczęciem użytkowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego na podstawie art. 54 prawa budowlanego (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.). Przepis ten określa moment, od którego można przystąpić do użytkowania obiektu, którego budowa wymaga pozwolenia na budowę albo zgłoszenia. Można to zrobić „po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji”.

W sprawie rozpoznanej właśnie przez NSA zanosiło się wcześniej na uchwałę poszerzonego składu sędziów, ale odmówiono jej podjęcia. Sąd stwierdził, że należy każdorazowo analizować konkretny stan faktyczny.

Wydatki przed formalnym pozwoleniem na użytkowanie budynku. Czy przysługuje ulga termomodernizacyjna?

W objaśnieniach z 30 marca 2023 r. minister finansów wskazał, że status budynku – niezależnie od momentu jego wybudowania – można oceniać na podstawie wszelkich dowodów potwierdzających jego faktyczne użytkowanie przez podatnika. Zaznaczył, że samo kryterium oddania budynku do użytkowania nie decyduje o prawie do skorzystania z ulgi ani o jego braku. Prawo budowlane nie wyklucza bowiem uznania za budynek obiektu, który nie został jeszcze formalnie oddany do użytkowania.

Od tego momentu szef Krajowej Administracji Skarbowej zaczął zmieniać wcześniejsze, niekorzystne dla podatników interpretacje indywidualne w tym zakresie, wydane przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładem jest interpretacja zmieniająca z 20 czerwca 2023 r. (sygn. DOP3.8222.69.2023.EILK). Szef KAS potwierdził w niej, że podatnik może odliczyć w zeznaniu za 2020 r. koszt zakupu i montażu paneli fotowoltaicznych, mimo że formalne pozwolenie na użytkowanie uzyskał dopiero w maju 2021 r.

Aby skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej, nie wystarczy przeprowadzka do budynku

Nie wystarczy natomiast sama przeprowadzka do nowego domu. Organy podatkowe powołują się tu na art. 5a pkt 18b ustawy o PIT, który odsyła do definicji budynku mieszkalnego jednorodzinnego zamieszczonej w art. 3 pkt 2a prawa budowlanego. Zgodnie z nią jest to budynek wolnostojący, bliźniaczy, szeregowy lub grupowy, przeznaczony na cele mieszkaniowe, stanowiący konstrukcyjnie całość, z możliwością wydzielenia maksymalnie dwóch lokali mieszkalnych lub jednego mieszkalnego i jednego użytkowego (do 30 proc. powierzchni całkowitej).

Ma też tu zastosowanie art. 54 prawa budowlanego, z którego wynika konieczność zawiadomienia organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy.

W trakcie budowy nie ma ulgi termomodernizacyjnej

Zarówno fiskus, jak i sądy podkreślają, że obiekt w trakcie budowy nie jest jeszcze budynkiem mieszkalnym. W prawomocnym wyroku z 15 maja 2024 r. (sygn. akt I SA/Sz 139/24) WSA w Szczecinie podkreślił, że objaśnienia ministra z 30 marca 2023 r. dopuszczają skorzystanie z ulgi przy braku formalnego zakończenia budowy, ale tylko wtedy, gdy budynek jest już faktycznie wybudowany.

W tej sprawie natomiast wydatki na rekuperację i pompę ciepła udokumentowane fakturą z września 2022 r. zostały poniesione w trakcie budowy, skoro ta faktycznie zakończyła się dopiero w lipcu 2023 r. W związku z tym małżonkowie nie mogli ich odliczyć w ramach ulgi. Nie bez znaczenia było też to, że w latach 2021–2022 małżonkowie płacili podatek rolny, a dopiero od 2023 r. – podatek od nieruchomości.

Ulga tylko dla już istniejących budynków

Najnowsza sprawa rozpoznana przez NSA dotyczyła podatnika, który z ulgi termomodernizacyjnej skorzystał w zeznaniu PIT za 2019 r. Poniósł wtedy wydatki na zakup i montaż paneli fotowoltaicznych.

Fiskus uznał, że podatnik nie ma prawa do ulgi, bo przysługuje ona wyłącznie w odniesieniu do już istniejących budynków mieszkalnych. Tymczasem podatnik złożył zawiadomienie o zakończeniu budowy do powiatowego inspektoratu nadzoru budowlanego dopiero w lutym 2021 r.

Podatnik wskazywał, że ekipa budowlana zakończyła prace w październiku 2018 r. i już wtedy dom był gotowy do zamieszkania. Dlaczego więc zgłosił zakończenie budowy organowi nadzoru budowlanego dopiero w 2021 r.? Tłumaczył to sprzeciwem sąsiada. Z tego powodu podatnik nie uzyskał zgody zakładu komunalnego na podłączenie do sieci wodociągowej i musiał się podłączyć do własnej studni, a to wymagało czasu.

Dom w budowie. Co z ulgą termomodernizacyjną?

Argumenty te nie przekonały sądu I instancji. WSA w Łodzi (I SA/Łd 255/22) orzekł, że montaż paneli w 2019 r. nie stanowił ulepszenia, bo dom w tym czasie był jeszcze w budowie. Stwierdził, że „warunkiem skorzystania z ulgi jest realizacja przedsięwzięcia w budynku już istniejącym (w sensie faktycznym i prawnym), a nie budynku będącym w budowie (…). Ulepszyć bowiem można jedynie to, co już istnieje”.

Sąd wyjaśnił, że „inwestycja jest wykonana w chwili, gdy upłynie termin do wniesienia sprzeciwu na podstawie art. 54 prawa budowlanego, bądź też w chwili, gdy decyzja o pozwoleniu na użytkowanie stanie się ostateczna”.

Status budynku w oparciu o wszelkie dowody

NSA nie był jednak pewien rozstrzygnięcia, dlatego zadał pytanie składowi siedmiu sędziów. Efektem tego mogła być uchwała, ale ostatecznie jednak nie zapadła.

W uzasadnieniu postanowienia o odmowie jej podjęcia (II FPS 4/25) wskazano, że „status budynku, bez względu na to, kiedy został wybudowany, może być rozpatrywany w oparciu o wszelkie dowody świadczące o użytkowaniu takiego budynku dla celów mieszkalnych”.

NSA za liberalnym podejściem

Sprawa znów więc trafiła na wokandę NSA, czego efektem jest najnowszy wyrok. Wynika z niego, że samo formalne oddanie budynku do użytkowania nie przesądza o prawie do ulgi. Sąd kasacyjny podkreślił cel tej preferencji – chodzi o polepszenie funkcjonowania termoizolacyjnego budynków.

– Trzeba ocenić, czy budynek istniał w momencie poniesienia wydatków na termomodernizację – wyjaśnił sędzia Tomasz Zborzyński. Dodał, że w tej sprawie zameldowanie podatnika w domu nastąpiło w 2019 r. i od tego roku uiszczał on podatek od nieruchomości od budynku. To – zdaniem NSA – wskazuje, że budynek w 2019 r. już istniał, co sprawia, że podatnik miał prawo skorzystać z ulgi.

Sądu nie przekonał argument, że aby budynek mógł być nazwany jednorodzinnym, musi mieć dostęp do wodociągów. – Można znaleźć bardzo wiele domów, które takiego dostępu nie mają i korzystają z wody czerpanej ze studni. Nie sprawia to, że przestają być budynkami – podkreślił sędzia Zborzyński.

Wyrok NSA z 17 lutego 2026 r., sygn. akt II FSK 1187/22

Robert Płuciennik, adwokat, pełnomocnik podatnika

Zwyciężyło podejście celowościowe

Wyrok NSA naprawdę cieszy. Pokazuje on, że wątpliwości interpretacyjne nie powinny prowadzić do przyznania fiskusowi przewagi nad podatnikiem. Na szczególne podkreślenie zasługuje ustne uzasadnienie wyroku. Sąd kasacyjny odniósł się do wykładni celowościowej przepisów dotyczących ulgi termomodernizacyjnej i tym samym podzielił argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej.