rozwiń ›

Sprawa dotyczyła przyszłego fundatora, który planował wnieść do fundacji rodzinnej ogół praw i obowiązków w zagranicznych spółkach osobowych, niemających osobowości prawnej i transparentnych podatkowo.

Fundacja rodzinna. Czy dochody będą zwolnione z CIT?

Fundator zakładał, że uczestnictwo fundacji rodzinnej w takich podmiotach mieści się w zakresie tzw. dozwolonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej (Dz.U. z 2023 r. poz. 326 ze zm.).

Liczył więc na to, że uzyskiwane za ich pośrednictwem dochody fundacji rodzinnej będą zwolnione z podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Argumentował, że zagraniczne spółki osobowe (w szczególności: luksemburskie spółki o formie prawnej SCSp oraz spółki typu limited partnership utworzone zgodnie z prawem Kajmanów) są podmiotami o charakterze podobnym do polskich spółek osobowych.

Fiskus: podobieństwo musi być podatkowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił tego stanowiska. W interpretacji z 9 września 2024 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.414.2024.1.KW) wskazał, że w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej mowa jest o „przystępowaniu do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze”.

Skoro w przepisie tym posłużono się pojęciem podmiotów „o podobnym charakterze”, to podobieństwo to powinno obejmować również aspekt podatkowy, tj. czy dany podmiot zagraniczny jest podatnikiem CIT w państwie swojej siedziby – wyjaśnił Dyrektor KIS. Uznał, że jeżeli dany podmiot nie spełnia tego warunku (jak w przypadku spółek transparentnych, których dochody podlegają opodatkowaniu tylko na poziomie wspólnika), to nie jest podmiotem „o podobnym charakterze” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej.

Rozbieżności w orzecznictwie

Zanim zapadł w tej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, analogiczne zagadnienie było już przedmiotem licznych rozstrzygnięć wojewódzkich sądów administracyjnych. Ich orzeczenia nie były jednolite. Część sądów była zdania, że brak opodatkowania samej spółki osobowej nie może przesądzać o wyłączeniu zwolnienia podatkowego dla fundacji rodzinnej, jeżeli charakter i funkcjonowanie takiego podmiotu odpowiadają spółkom osobowym znanym polskiemu prawu (np. nieprawomocne wyroki WSA w Warszawie z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 259/24 i 23 października 2024 r., III SA/Wa 1599/24, wyrok WSA w Łodzi z 9 kwietnia 2024 r., I SA/Łd 114/24).

Odmienny, profiskalny pogląd zaprezentowały w nieprawomocnych wyrokach: WSA w Warszawie (z 13 marca 2024 r., III SA/Wa 2753/23 i 11 marca 2025 r., III SA/Wa 2891/24) i WSA w Poznaniu (z 5 grudnia 2024 r., I SA/Po 536/24). Z orzeczeń tych wynikało, że dochody fundacji rodzinnej osiągane za pośrednictwem zagranicznych spółek osobowych nie są zwolnione z CIT.

Przełomowy wyrok NSA

NSA rozstrzygnął ten spór 22 stycznia 2026 r. (sygn. akt II FSK 553/25).Orzekł, że pojęcie podmiotu „o podobnym charakterze” nie może być utożsamiane z „podmiotem identycznym” ani sprowadzane do jednego, arbitralnie dobranego kryterium. Podmiotem o podobnym charakterze jest bowiem ten podmiot, który wykazuje cechy zbliżone do instytucji znanych polskiemu prawu. Kluczowe znaczenie ma więc ustalenie, czy spółki zagraniczne umożliwiają działanie w sposób zbliżony do polskich spółek handlowych.

NSA wskazał, że kwestia opodatkowania (spółek osobowych) nie wynika wprost z ustawy o fundacji rodzinnej, a to właśnie ona ma zasadnicze znaczenie dla oceny zakresu działalności fundacji rodzinnych i ich zwolnienia z CIT. Do tej regulacji powinna odwoływać się wykładnia przepisów.

Natomiast organy podatkowe nie są uprawnione do uzupełniania regulacji ustawowej o dodatkowe kryterium testu podatkowego. Nie powinny koncentrować się wyłącznie na tym, czy zagraniczne spółki są podatnikami CIT w państwie swojej siedziby.

Wyjątków nie można domniemywać

Wyrok NSA zasługuje na aprobatę. Fundacja rodzinna została objęta podmiotowym zwolnieniem z CIT i jest to zasada ogólna, od której ustawodawca może, rzecz jasna, przewidywać wyjątki, ale muszą być one sformułowane jednoznacznie. Nie można domniemywać wyjątków od zwolnienia podatkowego ani konstruować ich w drodze wykładni rozszerzającej.

Organ powinien ograniczyć się do treści ustawy, w której pojęcie podobieństwa nie zostało opatrzone przymiotnikiem „podatkowe”. Natomiast oparł swoją ocenę wyłącznie na kryteriach podatkowych, bez wyjaśnienia, dlaczego właśnie ten element miałby przesądzać o wyłączeniu dochodów fundacji ze zwolnienia.

Zrezygnowano z ograniczenia

Dyrektor KIS pominął nie tylko treść przepisu, ale także zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Odwoływanie się do celów regulacji nie mogło zmienić tej oceny, zwłaszcza że w toku prowadzonych w 2025 r. prac legislacyjnych wprost rozważano wyłączenie ze zwolnienia z CIT tych przychodów fundacji rodzinnej, które pochodziłyby z udziału w spółkach niebędących osobami prawnymi. Rozwiązanie to nie weszło ostatecznie w życie, co potwierdza, że ustawodawca świadomie zrezygnował z wprowadzania takiego ograniczenia, a jego późniejsze odtwarzanie w drodze wykładni rozszerzającej nie znajduje uzasadnienia.