rozwiń ›

Problemy dotyczą m.in. płatności za pośrednictwo handlowe i za przechowywanie danych na obcym serwerze. Niedawno odniósł się do nich Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 października 2025 r. (sygn. akt II FSK 183/23) i 9 października 2025 r. (II FSK 112/23).

Od jakich należności jest podatek u źródła?

Od jakich należności wypłacanych zagranicznym kontrahentom jest podatek u źródła? Wskazują na to art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i art. 29 ust. 1 ustawy o PIT. Są to np. należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Jak wysoki jest podatek?

Zasadniczo polska firma powinna potrącić i odprowadzić do polskiego urzędu skarbowego 20-proc. podatek, chyba że kontrahent dostarczy jej swój zagraniczny certyfikat rezydencji podatkowej, a ona sama dochowa należytej staranności przy wypłacie pieniędzy za granicę. Wtedy w grę wchodzi jedna z podpisanych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z umów tych wynika, że wynagrodzenie za użytkowanie urządzenia przemysłowego to należność licencyjna opodatkowana niższą stawką (od 5 proc. do 10 proc. w zależności od umowy).

Z kolei wynagrodzenie za świadczenie usług niematerialnych (np. doradczych, reklamowych, badania rynku) lub „świadczeń o podobnym charakterze” jest uznawane w świetle tych umów za „zyski przedsiębiorstwa” opodatkowane wyłącznie za granicą, chyba że zagraniczny podmiot prowadzi w Polsce zakład podatkowy.

Prowizja agenta handlowego a podatek u źródła

Nie ma problemu z opodatkowaniem prowizji za usługi pośrednictwa handlowego, jeżeli zagraniczny agent jest wynagradzany jedynie za doprowadzenie do zawarcia umowy z firmami z własnego kraju i zwiększenie wolumenu sprzedaży. Potwierdził to sam dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej np. w interpretacji z 30 października 2025 r. (0111-KDIB1-2.4010.443.2025.1.BD).

Ale zaledwie sześć dni wcześniej w umowie zawartej z pośrednikiem dopatrzył się elementów: doradztwa, badania rynku, reklamy (promocja polskiej firmy na obcym rynku). Dlatego stwierdził, że powinien zostać potrącony podatek u źródła (interpretacja z 24 października 2025 r., 0111-KDIB1-2.4010.415.2025.2.BD).

Co na to sądy?

W wyrokach z 12 kwietnia 2023 r. (sygn. II FSK 2470/20) i 28 czerwca 2024 r. (II FSK 1311/21) NSA przyznał rację podatnikom. Orzekł, że dopóki głównym celem agenta jest pośrednictwo handlowe, dopóty pozostałe świadczenia mają charakter wyłącznie pomocniczy.

A jednak w wyroku z 9 października 2025 r. (II FSK 112/23) sąd kasacyjny przyznał rację fiskusowi. Stwierdził, że w tej sprawie agenci zajmowali się nie tylko klasycznym pośrednictwem handlowym, ale też wykonywali usługi podobne do świadczeń opodatkowanych u źródła, m.in. gromadzili i przekazywali informacje o zagranicznym rynku, promowali na nim produkty polskiej spółki, doradzali w zakresie realizacji strategii rynkowej.

Czyżby wykładnia się zmieniła?

Czy to oznacza, że sąd zmienił swoją wykładnię? Niekoniecznie – odpowiadają eksperci. Kluczowe – jak podkreślają – jest to, aby świadczeniem głównym była usługa pośrednictwa handlowego, czyli doprowadzenie do zawarcia umowy.

- Inne usługi - doradcze, reklamowe, badania rynku - powinny jedynie ułatwiać pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej. Zatem głównym celem działań zagranicznego agenta powinno być nawiązanie relacji biznesowych z kontrahentami oraz doprowadzenie do zawarcia umowy, a nie np. badanie zagranicznego rynku – mówi Jakub Orłowski, starszy konsultant w LTCA.

Na to samo zwraca uwagę Jarosław Ziółkowski, doradca podatkowy w Independent Tax Advisers. - Jeśli w zawartej umowie przewidziano np. analizę rynku czy doradztwo, w ramach których agent przedstawia klientowi wykonane opracowania i otrzymuje za nie odrębne wynagrodzenie, to takie czynności podlegają, według mnie, opodatkowaniu u źródła. Natomiast typowe działania pośrednicze, wynagradzane prowizyjnie, nie powinny podlegać takiemu opodatkowaniu – mówi ekspert.

Granica jest płynna

- Granica między klasycznym pośrednictwem handlowym a usługami doradczymi, reklamowymi czy badaniem rynku jest coraz bardziej płynna – podkreśla Kamila Kożuch, starsza konsultantka w dziale doradztwa prawnopodatkowegoPwC. Powinno być to - jej zdaniem - sygnałem ostrzegawczym dla firm korzystających z zagranicznych pośredników. Przekaz jest prosty: fiskus patrzy szerzej niż wynikałoby z literalnego brzmienia umowy zawartej z agentem.

- Kluczem do odpowiedniej kwalifikacji usług pośrednictwa handlowego jest więc szczegółowa analiza ich cech charakterystycznych (faktycznych działań pośrednika oraz tego, czy jego usługa ma charakter ściśle handlowy czy może agent zajmuje się w dużej mierze usługami niematerialnymi, takimi jak doradztwo czy badanie rynku) – mówi ekspertka PwC.

Urządzenie przemysłowe a podatek u źródła

Kolejny problem dotyczy wynagrodzenia za użytkowanie urządzenia przemysłowego. W przepisach podatkowych brak jest definicji takiego urządzenia. Zarówno fiskus, jak i podatnicy sięgają do słowników języka polskiego, ale wyciągają z nich odmienne wnioski. Sądy też nie mogą się w tej kwestii zgodzić. Korzystne dla podatników podejście zakłada, że urządzenie, aby było „przemysłowe”, musi być bezpośrednio wykorzystywane w procesie produkcji. Natomiast zgodnie z drugim podejściem, urządzenie przemysłowe stanowi każde urządzenie związane z działalnością gospodarczą danego podmiotu.

Brak faktycznego użytkowania urządzenia

Czy urządzeniem przemysłowym może więc być serwer, na którym przechowywane są dane? Przez dłuższy czas NSA orzekał, że nie, więc nie ma podatku u źródła. Tak wynikało m.in. z wyroków z 5 czerwca 2024 r. (II FSK 1120/21), 8 lutego 2023 r. (II FSK 1571/20), 8 marca 2023 r. (II FSK 2089/20), 19 kwietnia 2023 r. (II FSK 2566/20).

Korzystne dla podatników rozumienie przepisów potwierdza też niedawny wyrok sądu kasacyjnego z 23 lipca 2025 r. (II FSK 1361/22). Spór z fiskusem toczyła polska spółka korzystająca z usługi przechowania danych na zagranicznym serwerze. Ma zapewnioną odpowiednią ochronę plików, natomiast – co podkreślała – nie ma żadnej kontroli ani fizycznego dostępu do serwera. Dlatego uważała, że wynagrodzenie za usługi hostingu nie jest objęte w Polsce podatkiem u źródła. Argumentowała, że nie dochodzi do użytkowania urządzenia przemysłowego, ponieważ usługi hostingu polegają jedynie na dostępie do przestrzeni dyskowej, bez fizycznego władztwa nad urządzeniem – przekonywała spółka. Wygrała w sądach obu instancji.

Nie ma jednomyślności w sądach

Od pewnego czasu zapadają jednak również wyroki korzystne dla skarbówki. Wynika z nich, że urządzenie przemysłowe nie musi być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji. Wystarczy, że jest ono związane z działalnością gospodarczą danego podmiotu.

W wyroku z 16 maja 2024 r. (II FSK 1078/21) NSA stwierdził, że „współcześnie w gospodarce nie występuje już tak anachroniczny podział, jak podział na: przemysł ciężki, przemysł lekki i usługi (w tym usługi niematerialne), zatem wszelkie usługi IT są i mogą być związane z szeroko rozumianą działalnością gospodarczą”. Podobnie orzekł 22 lutego 2024 r. (II FSK 714/21) i 7 marca 2025 r. (II FSK 1598/24).

Jednak urządzenie przemysłowe?

Niekorzystny dla podatnika finał miała również sprawa rozstrzygnięta 30 października 2025 r. przez NSA (II FSK 183/23). Chodziło o polską spółkę, która korzystała z zagranicznych usług hostingu. Spółka twierdziła, że płatności za te usługi nie są należnościami, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła. Nie przekonało to jednak dyrektora KIS, który uznał, że infrastrukturę informatyczną, w tym przestrzeń dyskową, należy traktować jak urządzenie przemysłowe. „Urządzeniem przemysłowym” jest bowiem każde urządzenie używane w profesjonalnym obrocie, niezależnie od tego, czy bezpośrednio uczestniczy ono w produkcji – wyjaśnił.

Spółka wygrała w sądzie I instancji (I SA/Kr 101/22), ale NSA uchylił ten wyrok i przyznał rację fiskusowi. Stwierdził, że nie można zawężać rozumienia pojęcia „urządzenia przemysłowego” wyłącznie do przemysłu, bo to nie znajduje współcześnie uzasadnienia. Brak fizycznego dostępu do urządzenia nie oznacza, że podatnik nie nabywa prawa do korzystania z niego. Dostęp może być przecież wirtualny – wskazał sąd.

Damian Kłosowicz, radca prawny i starszy konsultant podatkowy w Olesiński i Wspólnicy

Sądy mijają się z istotą hostingu

Analizując orzecznictwo dotyczące opodatkowania usług hostingu, łatwo zauważyć, że sądy koncentrują się głównie na tym, czy zagraniczny serwer wykorzystywany w ramach usługi stanowi „urządzenie przemysłowe”. Spór toczy się wokół interpretacji tego pojęcia – wąskiej i szerokiej – które naprzemiennie zyskują i tracą popularność w orzecznictwie. Tymczasem w przypadku hostingu nie to jest sednem sprawy. Kluczowe jest zrozumienie, że usługa hostingu to usługa świadczona za pośrednictwem serwera, a nie jego wynajem. Analogicznie: zakup usługi transportowej nie oznacza wynajmu pojazdu do samodzielnego użytku podatnika i nie jest wymagane pobranie podatku u źródła od wynagrodzenia za tę usługę z uwagi na brak podstawy prawnej. W konsekwencji, wynagrodzenie za usługę hostingu również nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła, ponieważ nie ma ku temu podstaw w obowiązujących przepisach.

Konrad Medoliński, doradca podatkowy i starszy menedżer w MDDP

Płatnicy podatku u źródła zasypani kolejnymi obowiązkami

Wprowadzenie do przepisów nieostrego kryterium opartego na podobieństwie -„świadczenia o podobnym charakterze” - stało się podatkową pułapką. Interpretowanie tego sformułowania jest wręcz uznaniowe, a polskiemu płatnikowi dochodzą kolejne obowiązki, których i tak przecież w zakresie podatku u źródła jest niemało. W pierwszej kolejności płatnik musi określić, czy usługa, którą kupuje, jest równorzędna do usług opodatkowanych u źródła, np. doradczych, badania rynku. Po drugie, musi ustalić, jakie faktycznie czynności wykonuje zagraniczny kontrahent w ramach świadczonej usługi. Jeżeli jakakolwiek z nich wchodzi w zakres katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, to istnieje duże ryzyko, że całość świadczenia zostanie uznana za podlegającą opodatkowaniu w Polsce. No i przede wszystkim kluczowe jest pozyskanie certyfikatów rezydencji od pośrednika. W tej sytuacji dzięki postanowieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podatek źródła w Polsce najczęściej nie wystąpi.