Subskrybuj nas na Youtube
Raczej nie. Fiskusa mogą zainteresować np. kwestie zmiany rezydencji podatkowej oraz brak spójnej koncepcji opodatkowania spółek kapitałowych i udziału w spółkach osobowych przy przekształceniach.
Po wprowadzeniu w lipcu ubiegłego roku klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do ordynacji podatkowej Ministerstwo Finansów przyjęło praktykę wydawania ostrzeżeń. Dotychczas ukazały się cztery. Czy to już wszystkie? Można przypuszczać, że raczej nie. Kolejne obszary, którymi w kontekście agresywnej optymalizacji może zainteresować się fiskus, to brak spójnej koncepcji opodatkowania spółek kapitałowych i udziału w spółkach osobowych w kontekście przekształceń tych podmiotów oraz podatkowe skutki związane ze zmianą rezydencji podatkowej. Jak wiadomo, spory w tym zakresie trwają od lat.
Choć niewiążące, to ważne
Ostrzeżenia, choć nie mają charakteru wiążącego, na pewno będą brane pod uwagę przez organy podatkowe przy ocenie konkretnych spraw w prowadzonych postępowaniach. Podatnicy planujący działania restrukturyzacyjne mające cechy opisane w ostrzeżeniach muszą się zatem z nimi liczyć.
Wydane ostrzeżenia pozwalają też poznać punkt widzenia administracji podatkowej na kwestię cech działań, których dotyczyć może klauzula. Na tej podstawie można z kolei bardziej konkretnie, niż pozwalają na to przepisy ustawy, analizować sytuacje podatników. Pozwala to typować te, które również mogą być zakwestionowane (a możliwe, że również doczekają się poświęconego im ostrzeżenia).
Cztery już są
Najnowsze, czwarte ostrzeżenie (opublikowane 26 czerwca) dotyczy optymalizacji podatkowej, której kluczowym elementem jest utworzenie podatkowej grupy kapitałowej (PGK). Istotą struktury jest zbycie znaczącego majątku (np. nieruchomości, centrum handlowego) poza opodatkowaniem CIT. [RAMKA 1]
Pierwsze ostrzeżenie (z 8 maja) opisywało działanie polegające na sprzedaży udziałów w transparentnej podatkowo spółce, której udziałowcem był fundusz inwestycyjny zamknięty (FIZ) i sfinansowaniu tej sprzedaży emisją obligacji przez spółkę zależną, która była nabywcą. Skutkiem tak przeprowadzonej transakcji był dalszy brak opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze spółek osobowych posiadanych przez FIZ, mimo wyłączenia takich dochodów spod zwolnienia od 1 stycznia 2017 r. Efekt ten uzyskiwany był dzięki kosztowi odsetek od obligacji, który kompensował przychody z działalności operacyjnej. Co ciekawe, w ostrzeżeniu ministerstwo wskazało też na możliwe sposoby ustalenia okoliczności świadczących o zaprojektowaniu transakcji jako służącej uniknięciu opodatkowania m.in. przez kontrolę krzyżową u doradców, z usług których korzystał podatnik.
W drugim ostrzeżeniu (z 22 maja) MF wskazało na praktykę polegającą na wniesieniu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części aportem do spółki kapitałowej i późniejszej sprzedaży takich aktywów do kolejnej spółki, która uzyskiwała korzyść w postaci amortyzacji powstałej w ten sposób wartości firmy.
Trzecie ostrzeżenie (z 12 czerwca) dotyczyło prowadzenia przez polskich podatników działalności przez spółki zagraniczne w sytuacji, gdy rzeczywiste miejsce zarządu mają one na terytorium Polski. Ministerstwo zwróciło uwagę, że zgodnie z przepisami podatkowymi spółka taka podlega opodatkowaniu od całości jej dochodów w Polsce. Co istotne, w ostrzeżeniu zawarto szeroki katalog przykładowych okoliczności, które w ocenie ministerstwa mogą wskazywać na to, że spółka zagraniczna ma miejsce zarządu w Polsce. Wydaje się jednak, że mają one raczej charakter poszlak i trudno argumentować, że przesądzają o miejscu zarządu. Niewątpliwie jednak będą stanowiły wskazówkę dla organów podatkowych weryfikujących rozliczenia podatników posiadających tego typu spółki. W ostrzeżeniu wskazano również, że status takich spółek może być weryfikowany i kwestionowany w odniesieniu do okresów sprzed wejścia w życie klauzuli, wyłącznie na podstawie przepisów definiujących podatnika CIT.
Cechy optymalizacji
Analizując opisane wypowiedzi MF, można wskazać na kilka wspólnych cech, które czynią przeprowadzane przez podatników działania szczególnie „podejrzanymi”. Są wśród nich m.in. skomplikowana struktura, brak realnych przepływów pieniężnych (rozliczenia przez potrącenie), nabywanie gotowych spółek (shelf companies) od firm doradczych, a także generalnie korzystanie z usług firm doradczych przy projektowaniu transakcji oraz istnienie powiązań osobowych i kapitałowych między uczestnikami opisywanych działań.
Wiele z okoliczności wskazanych przez MF jako czynniki mogące świadczyć o optymalizacji stanowi całkowicie naturalne i występujące na rynku praktyki. W większości przypadków ich występowanie nie ma jakiegokolwiek kontekstu podatkowego, jednak obecnie należy ze szczególną starannością podchodzić do kwestii ich zasadności. Zakup gotowej spółki czy stosowanie potrąceń w ramach grupy powiązanych podmiotów może być w świetle wytycznych ministerstwa przedmiotem szczególnego zainteresowania organów podatkowych.
Nie tylko prewencja
Wydaje się, że obok oczywistego prewencyjnego działania ostrzeżeń mają one również inne przeznaczenie, a mianowicie naprawienie w wielu miejscach nieszczelnego, niespójnego i niedoskonałego systemu podatkowego.
Przypomnijmy: zgodnie z wprowadzoną 15 lipca 2016 r. ogólną klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania organy zyskały uprawnienie do pozbawienia podatnika korzyści podatkowych, jeśli wynikają one z czynności dokonanej przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej i jeżeli sposób działania był sztuczny. [SCHEMAT]
Wspólną cechą dotychczas opublikowanych ostrzeżeń jest dość detaliczne zestawienie czynności i skutków podatkowych (jak można domniemywać, w opinii autorów ostrzeżeń łącznie sprzecznych z celem ustawy) oraz znamion sztuczności (udział wielu podmiotów, brak faktycznych przepływów pieniężnych czy też wręcz udział doradców podatkowych).
Pomijany (a w zasadzie milcząco przyjmowany jako spełniony) pozostaje warunek sprzeczności z brzmieniem i celem przepisu ustawy. Oczywiste staje się więc pytanie, jakimi kryteriami organy podatkowe i podatnicy powinni się kierować, ustalając ten cel.
W tym kontekście rodzi się ryzyko, że organy podatkowe będą stawiać znak równości między wystąpieniem korzyści podatkowej a ową sprzecznością z przedmiotem i celem ustawy, której istnienie jest niezbędne dla zrealizowania przez organ uprawnień wynikających z klauzuli. Prowadzi to do ryzyka, że ostrzeżenia będą w istocie stanowić narzędzie do naprawy niespójnego prawa podatkowego.
Co dalej
Jeśli praktyka organów miałaby pójść w tym kierunku, to oczywiście w polskim systemie podatkowym występuje jeszcze wiele obszarów zawierających luki.
Obecne regulacje z uwagi na ich niedoskonałość ciągle jeszcze nie zapewniają ciągłości opodatkowania, np. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, a następnie jej likwidacji. W obrocie występują również przypadki wykorzystania zagranicznych spółek o mieszanych cechach spółki osobowej i kapitałowej, które w określonych strukturach mogą pozwalać na obniżenie opodatkowania.
Kolejny przykład to kwestie związane ze zmianą rezydencji podatkowej (np. przez zmianę miejsca zarządu) lub przeniesienie majątku do innego kraju i brak w krajowych przepisach określenia skutków tych zdarzeń.
Oczywiście nie ma wątpliwości, że ogólne klauzule zapobiegające unikaniu podwójnego opodatkowaniu na stałe wpiszą się w praktykę organów podatkowych. Wpisują się też w trend unijny [RAMKA 2] i są jednym z elementów działań zalecanych przez OECD w ramach BEPS (ang. Base Erosion and Profit Shifting – zmniejszanie podstawy opodatkowania i przerzucanie zysków).
O ile jednak na poziomie międzynarodowym służą ograniczaniu nadużyć wykorzystujących brak spójności między systemami podatkowymi różnych państw, które dysponują w pewnym zakresie swobodą ich kształtowania, o tyle przenoszenie tej analogii do krajowego systemu podatkowego jest już zbyt daleko idące, gdyż wyręczałoby w istocie prawodawcę w jego kompetencji tworzenia prawa.
Pozostaje mieć nadzieję, że ostrzeżenia MF nie będą panaceum na wszelkie nieszczelności polskiego systemu, i równie wiele uwagi zostanie poświęcone tworzeniu spójnego i zrozumiałego prawa, dzięki czemu nie będzie dochodzić do sporów co do przedmiotu i celu ustawy.
Cztery przesłanki
Uprawnienie organu do zastosowania klauzuli materializuje się, gdy:
wystąpiła korzyść podatkowa,
wynika ona z czynności dokonanej przede wszystkim w celu osiągnięcia tej korzyści,
korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy,
sposób działania był sztuczny.
Te cztery przesłanki muszą wystąpić łącznie. ⒸⓅ
RAMKA 1
Wykorzystanie podatkowej grupy kapitałowej
W strukturze wyjściowej występują dwie spółki: spółka A i jej udziałowiec (w większości przypadków zagraniczna spółka holdingowa). W drodze podatkowej wymiany udziałów wprowadzany jest podmiot pośredniczący (spółka B). Transakcja ta jest neutralna podatkowo – spółka B w zamian za udziały spółki A podnosi swój kapitał i wydaje udziały własne (o wartości odpowiadającej majątkowi spółki A). Możliwość rozpoznania kosztu poniesionego na nabycie udziałów zostaje odroczona w czasie do momentu zbycia przez spółkę B otrzymanych udziałów.
Kolejnym etapem struktury jest utworzenie PGK, składającej się ze spółek A i B. Dopiero w ramach PGK spółka A zbywa swój majątek do podmiotu trzeciego, a uzyskany ze sprzedaży majątek przekazuje w drodze darowizny do spółki B. Jednocześnie spółka B dokonuje zbycia udziałów w spółce A będącej „pustą” spółką (po minimalnej cenie sprzedaży) i w związku ze zbyciem zyskuje prawo do rozpoznania wysokiego historycznego kosztu nabycia tych udziałów.
Korzyścią z działania w ramach PGK jest konsolidacja wyników podatkowych umożliwiająca pomniejszenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości o koszt nabycia udziałów równy lub bliski wartości nieruchomości.
Zdaniem Ministerstwa Finansów działania w opisanym schemacie noszą znamiona sztuczności. Powyższe operacje wiążą się w ocenie organu ze zmianą struktury na bardziej skomplikowaną, utrudnieniami prawnymi i kosztami administracyjnymi, a także wyzbyciem się majątku nieznajdującymi uzasadnienia w korzyściach ekonomicznych dla stron struktury. ⒸⓅ
RAMKA 2
Plany Komisji Europejskiej
KE postuluje nałożenie odpowiedzialności na pośredników, którzy pomagają podatnikom w unikaniu opodatkowania. Chodzi o doradców podatkowych, księgowych, banki i prawników. Komisja chce, by kraje UE sprawdzały, czy nie proponują oni agresywnych praktyk prowadzących do popełniania nadużyć podatkowych.
W tym celu transgraniczne optymalizacje miałyby być zgłaszane organom skarbowym jeszcze przed ich zastosowaniem. Obowiązek ten miałby dotyczyć systemów planowania podatkowego, które wykorzystują do obniżenia zobowiązań podatkowych straty, korzystne systemy podatkowe czy operacje z udziałem rajów podatkowych. Obowiązek ich zgłaszania miałby spoczywać przede wszystkim na pośredniku, który opracował optymalizację. Musiałby on przekazać szczegółowe informacje swojemu macierzystemu organowi podatkowemu w ciągu 5 dni od daty dostarczenia takiego rozwiązania klientowi. Wyjątkowo obowiązek ten będzie ciążył na osobie fizycznej lub przedsiębiorstwie, które zamierza wykorzystać optymalizację, gdy pośrednik nie ma siedziby w UE lub wiąże go tajemnica zawodowa, a także wtedy, gdy strategię opracowali wewnętrzni firmowi doradcy.
Obowiązek zgłoszenia systemu planowania oznacza tylko, że wymaga on przeprowadzenia kontroli przez organy podatkowe, a nie że z pewnością jest szkodliwy.
Państwa członkowskie mają wymieniać się informacjami o systemach agresywnego planowania podatkowego za pośrednictwem scentralizowanej bazy danych co trzy miesiące. Będą też zobowiązane do wprowadzenia kar wobec tych, którzy nie przestrzegają przepisów w zakresie przejrzystości.
Wniosek KE ma postać zmiany dyrektywy w sprawie współpracy administracyjnej. Zgodnie z zapowiedzią rozwiązania mają wejść w życie 1 stycznia 2019 r.