Umowy na prowadzenie robót budowlanych - o co podatnicy pytają na szkoleniach

Kary umowne

Odpowiedź: Organy podatkowe od dawna prezentują stanowisko, zgodnie z którym wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT podlega każda kara umowna wynikająca z nienależytego wykonania obowiązków z umowy, za które podatnik ponosi odpowiedzialność. Niemniej, większość znanych nam orzeczeń sądów administracyjnych prezentuje stanowisko przeciwne.

Sądy wskazują, że ww. przepis określa konkretne przypadki, które przesądzają o zastosowaniu wyłączenia kar umownych i odszkodowań z kosztów uzyskania przychodu – są to wady wykonywanych robót i usług lub zwłoka w ich usunięciu i przy interpretacji tych pojęć należy odwoływać się do ich znaczeń w gałęzi prawa, z której je zaczerpnięto.

Ważne: Wada to brak właściwości, które powinna mieć usługa, niezdatność do zrealizowania celu umowy lub niekompletność. Z kolei nieterminowość oznacza tylko tyle, że usługi nie zostały wykonane w terminie określonym w umowie.

A zatem opóźnienie w wykonaniu prac, w szczególności powstałe bez winy wykonawcy, nie stanowi wadliwego wykonania usługi. Przy czym, przy analizie czy dana kara za opóźnienie stanowi koszt podatkowy należy uwzględnić całokształt okoliczności sprawy oraz zachowanie podatnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 646/21, oraz z 25 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 137/21, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1423/24).

Podsumowując, w analizowanej sytuacji istnieje ryzyko zakwestionowania przez organy podatkowe możliwości zaliczenia kary umownej do kosztów podatkowych, mimo że opóźnienie w realizacji robót nie było zawinione. Jednak biorąc pod uwagę aktualną linię orzeczniczą, istnieją szanse na uzyskanie pozytywnego rozstrzygnięcia na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

Przy kolejnych projektach warto rozważyć wprowadzenie do umowy postanowień motywujących do szybszego zakończenia prac zamiast postanowień przewidujących kary za opóźnienie w realizacji prac. Umowa może przewidywać, że wykonawca otrzyma dodatkowe wynagrodzenie za realizację prac budowlanych, jeżeli zostaną one zakończone przed wyznaczonym terminem. Takie rozwiązanie eliminuje nie tylko ryzyko braku możliwości rozliczenia kary w kosztach podatkowych, lecz także obowiązek rozpoznania przychodu przez zamawiającego w przypadku jej otrzymania.

W tabeli przedstawiamy uproszczoną kalkulację pokazującą na kwotach przychodów różnice pomiędzy tymi dwoma modelami przy założeniu, że prace nie zostały wykonane w terminie i zapłacona kara umowna jest kwestionowana jako koszt podatkowy.

Tabela. Dwa modele rozliczeń nieterminowo wykonanych prac

Oczywiście przed wprowadzeniem danego modelu należy zweryfikować, czy pozwoli on na realizację celów biznesowych i prawnych związanych z danym kontraktem.

Poręczenia a ceny transferowe

Odpowiedź: Poręczenia wewnątrzgrupowe, obok pożyczek wewnątrzgrupowych, są transakcjami finansowymi, które najczęściej występują w branży budowlanej. Organy podatkowe uznają, że poręczenia udzielane przez podmioty powiązane mieszczą się w szerokim pojęciu transakcji kontrolowanych. Poręczenie trzeba więc traktować jako transakcję finansową, która podlega ocenie na gruncie cen transferowych. W praktyce oznacza to, że trzeba sprawdzić, czy warunki (w tym wynagrodzenie za poręczenie) odpowiadają zasadzie ceny rynkowej. Ponadto w przypadku przekroczenia progów dokumentacyjnych wynoszących dla transakcji finansowej 10 mln zł wymagane jest sporządzenie dokumentacji cen transferowych i zaraportowanie transakcji na formularzu TPR. W przypadku poręczenia wartość transakcji kontrolowanej odpowiada wartości sumy gwarancyjnej.

Odpowiedź: Brak wynagrodzenia za udzielone poręczenie nie zwalnia z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Jest on ściśle powiązany z wartością sumy gwarancyjnej, niezależnie od ewentualnych świadczeń finansowych. W efekcie nawet nieodpłatne poręczenie generuje obowiązek dokumentacyjny, jeżeli wartość sumy gwarancyjnej przekroczy ustawowy próg.

Organy podatkowe podkreślają, że nieodpłatne poręczenie również stanowi świadczenie, które należy ocenić pod kątem zgodności z zasadą ceny rynkowej. Jeśli w porównywalnych warunkach rynkowych spółka musiałaby zapłacić bankowi lub instytucji finansowej prowizję za udzielenie poręczenia, to również poręczenie grupowe powinno zostać udzielone za wynagrodzeniem. Brak opłaty za poręczenie może wskazywać na nierynkowy charakter transakcji, ponieważ podmioty niepowiązane zazwyczaj wymagają wynagrodzenia za przejęcie ryzyka związanego z niewypłacalnością dłużnika.

Uwaga! Dla spółek budowlanych, które z racji specyfiki działalności często posiłkują się różnymi formami zabezpieczeń finansowych, powyższe rozważania mają istotne znaczenie praktyczne. Każde poręczenie udzielone przez udziałowca czy inny podmiot powiązany z grupy powinno być traktowane jak transakcja kontrolowana. Niezależnie od tego, czy jest odpłatne, czy nie, należy zweryfikować, czy powstał obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych i wykazać, że warunki poręczenia odpowiadają zasadzie ceny rynkowej.

Dzięki temu spółki budowlane mogą ograniczyć ryzyko podatkowe, które – jak pokazuje praktyka organów – w obszarze transakcji finansowych jest szczególnie duże.

Zrównoważony rozwój

Odpowiedź: W branży budowlanej aspekt ESG stał się bardziej istotny. Spowodowane jest to tym, że rośnie świadomość ekologiczna i społeczna, a dbanie o zrównoważony rozwój jest nie tylko trendem, lecz staje się poniekąd obowiązkiem i kluczowym elementem strategii biznesowej.

Zakres środowiskowy (E – ang. environmental) ma ogromne znaczenie z uwagi na to, iż sektor budowlany generuje znaczną część globalnej emisji CO_[2] i odpadów. Priorytetem jest wdrażanie zasad gospodarki o obiegu zamkniętym, w tym minimalizacja odpadów budowlanych np. poprzez zwiększenie wskaźnika recyklingu materiałów, w celu ich ponownego wykorzystania, czy ich segregacja. W procesie wyboru materiałów ważne jest, aby były to produkty o niskim śladzie węglowym lub z odpowiednimi certyfikatami. Pozytywnym trendem jest także projektowanie i budowa obiektów, które będą zużywały jak najmniej energii, czego skutkiem może być zwiększenie efektywności energetycznej, jak również projektowanie budynków odpornych na skutki zmian klimatycznych (np. powodzie, ekstremalne temperatury).

W zakresie społecznym (S – ang. social), skoncentrowanym na pracownikach, podwykonawcach i lokalnej społeczności, istotne są zagadnienia w zakresie wdrażania standardów BHP, zapewniających bezpieczeństwo pracowników, promowanie różnorodności i równości szans w miejscu pracy, czy też zaangażowanie społeczne polegające na coraz większej świadomości wpływu swoich projektów na lokalne społeczności. Oznacza to nie tylko minimalizowanie uciążliwości związanych z budową (hałas, ruch), lecz także aktywne wspieranie rozwoju społeczności, w których realizowane są inwestycje np. poprzez dofinansowywanie wydarzeń kulturalnych, drużyn sportowych itd.

W przypadku ładu korporacyjnego (G – ang. governance) istotne są takie aspekty jak:

• zarządzanie ryzykiem (prawnym, etycznym, finansowym),
• odpowiedzialność w łańcuchu dostaw polegająca m.in. na wprowadzaniu wymagań dla podwykonawców i dostawców w zakresie działań etycznych,
• przejrzystość i transparentność działań.

Wdrażanie standardów ESG może przynieść wiele korzyści. Dzięki działaniom w tym zakresie można zyskać dostęp do np. funduszy inwestycyjnych oferujących korzystne warunki dla projektów spełniających kryteria ESG. Zauważane jest również, że obiekty wznoszone zgodnie z zasadami zrównoważonego budownictwa zyskują na wartości, co też jest czynnikiem przyciągającym najemców czy kupców. Niewątpliwie działania zgodne z kryteriami ESG wpływają na reputację firmy, a także zmniejszenie ryzyka środowiskowego czy społecznego.

W Polsce – podobnie jak na świecie – obserwuje się rosnące zainteresowanie kryteriami zrównoważonego rozwoju w budownictwie. Dobrym przykładem takich praktyk są inicjatywy takie jak „Zielona rewolucja w budownictwie”, której jednym z elementów jest np. rewitalizacja terenów miejskich i wdrażanie zielonej infrastruktury.

Projekty tego typu zostały zrealizowane m.in. w Warszawie (EKOparki), we Wrocławiu (przebudowa Placu Nowy Targ, gdzie beton został zastąpiony nową podbudową, umożliwiając nasadzenia ponad 63 tys. roślin, ogrody deszczowe), w Krakowie (zielone dachy na wiatach przystankowych) czy też w Opolu, Bydgoszczy, Lęborku – gdzie powstały nowe tereny zielone.

Odpowiedź: Wprowadzanie do umów klauzul („Light Green” i „Dark Green”) w zakresie środowiskowym, społecznym i ładu korporacyjnego jest praktyką pozwalającą na ograniczenie ryzyka utraty wizerunku.

W przypadku obszaru środowiskowego przykładem takiego zapisu w umowie może być klauzula wymagająca od wykonawcy przedstawienia planu zarządzania odpadami zakładającego osiągnięcie określonego wskaźnika recyklingu. Kolejnym przykładem może być wymóg stosowania certyfikowanych materiałów o niskim śladzie węglowym. Dodatkowo w umowie można np. nałożyć na podwykonawcę obowiązek monitorowania zużycia energii i paliwa na placu budowy.

W zakresie społecznym ważne jest, aby umowy zawierały zapisy o rygorystycznym przestrzeganiu przepisów BHP i zapewnieniu godnych warunków pracy, jak również godnego wynagrodzenia za pracę.

Dodatkowo, w umowach można zawrzeć klauzule przewidujące, że wykonawca zobowiązany będzie do regularnego raportowania realizacji celów ESG, zgodnie z określonymi wskaźnikami. W umowach z podwykonawcami i dostawcami warto uwzględnić wymóg przestrzegania zasad zrównoważonego rozwoju.

Ponadto – oprócz stosowania kontroli, kar umownych za nieprzestrzeganie ustalonych zasad, wprowadzenia audytów, sprawozdań w zakresie wywiązywania się z ustalonych zasad w umowie – warto wziąć pod uwagę systemy motywacyjne i nagradzanie, np. za osiągnięcie ponadstandardowych celów.