PIT-39 muszą złożyć nie tylko sprzedający nieruchomość, lecz także ci, którzy dokonali zamiany.
Kto musi, a kto nie ma obowiązku zawiadamiać fiskusa o tym, że zbył nieruchomość w 2016r. / Dziennik Gazeta Prawna
Osoby prywatne, które w 2016 r. odpłatnie zbyły nieruchomości nabyte w latach 2011–2016, muszą pamiętać, aby poinformować o tym fiskusa na formularzu PIT-39. Nie składają go ci, którzy zbyli nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz ci, którzy zbyli prywatnie nieruchomości nabyte przed 2011 r. Termin na złożenie formularza upływa 2 maja 2017 r. (ze względu na to, że 30 kwietnia wypada w tym roku w niedzielę). Do tej daty trzeba też uregulować 19-proc. podatek od dochodu ze zbycia nieruchomości, chyba że zadeklaruje się przeznaczenie całego przychodu z jej zbycia na własne cele mieszkaniowe (ulga mieszkaniowa). Na to przewidziano dwa lata, liczone od końca roku, w którym nieruchomość została sprzedana. Dla nieruchomości sprzedanych w 2016 r. termin ten kończy się 1 stycznia 2019 r. Podatnicy, którzy nie zrealizują w tym czasie zadeklarowanego celu mieszkaniowego, będą musieli zapłacić zaległy podatek wraz z odsetkami liczonymi od 3 maja 2017 r.
Ryzyko zapłaty jest duże, bo choć realizacja celu mieszkaniowego wydaje się prosta w teorii, to w praktyce już taka nie jest. Na podatników czyhają bowiem liczne pułapki, z których często nie zdają sobie sprawy. Wielu nie wie np. o tym, że przychód ze sprzedaży nieruchomości jest uznawany za wydatek na cel mieszkaniowy dopiero z chwilą podpisania aktu notarialnego. Myślą, że wystarczy podpisać umowę deweloperską i w ciągu dwóch lat od sprzedaży wpłacić pieniądze na konto dewelopera. Podatnicy popełniają też inne błędy – wykańczają mieszkania przed podpisaniem aktu notarialnego; sprzedają własne mieszkania i spłacają kredyty zaciągnięte na realizację celu mieszkaniowego przez rodziców, gdy ci darują im nieruchomość obciążoną hipoteką; kupują działki, których później nie mogą zabudować, albo nieruchomości niemieszkalne po to, aby je zaadaptować. Zdarza się również i tak, że sprzedają nieruchomość i wydają przychód ze sprzedaży na spłatę kredytu, który pod nią zaciągnęli.
Niestety żaden z tych wydatków nie jest uznawany za wydatek poniesiony na realizację celu mieszkaniowego, a tym samym pozbawia podatników ulgi w PIT. Trzeba pamiętać o tym, że po upływie terminu na realizację celu mieszkaniowego organy podatkowe szczegółowo analizują, czy podatnik spełnił warunki do zwolnienia. Starannie weryfikują też, czy podane ceny są rynkowe, czy poniesienie wydatku było faktycznie niezbędne do odpłatnego zbycia, a także czy podatnik nie ujął w kosztach uzyskania przychodu wydatków, których ująć nie powinien.
WAŻNE
Opodatkowany przychód ze sprzedaży nieruchomości powstaje tylko wtedy, gdy odpłatnego zbycia dokonano przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości.
Co gorsza, wiele kwestii związanych ze sprzedażą nieruchomości przed upływem pięciu lat od nabycia wciąż nie jest wyjaśnionych. Przykładowo nie wiadomo, jak długo urzędy skarbowe mogą weryfikować realizację ulgi mieszkaniowej. Zdania w tej sprawie są podzielone, i to nie tylko w urzędach, ale i w sądach. Część uważa, że organy mają na to trzy lata podatkowe (bo pięcioletni termin przedawnienia liczy się od końca roku, w którym upłynął termin na złożenie PIT-39). Inni stoją na stanowisku, że przedawnienie należy liczyć od końca roku, następującego po roku, w którym ulga powinna zostać zrealizowana (co daje organom aż pięć lat podatkowych na weryfikację). Mimo rozbieżności w orzecznictwie sprawa wciąż jeszcze nie trafiła pod uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, która mogłaby rozwiązać ten spór raz na zawsze.
Problem 1: nabycie
Potocznie mówi się, że obowiązek złożenia PIT-39 ciąży na tych podatnikach, którzy sprzedali nieruchomość poza działalnością gospodarczą przed upływem pięciu lat od jej nabycia.
Obowiązek ten jest jednak znacznie szerszy. Dotyczy bowiem wszystkich tych, którzy dokonali odpłatnego zbycia, a więc nie tylko sprzedaży, ale i zamiany nieruchomości.
Na dodatek na równi ze zbyciem nieruchomości traktowane jest również odpłatne zbycie:
● części nieruchomości lub udziałów w nieruchomości,
● spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, użytkowego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
● prawa wieczystego użytkowania gruntów.
Co więcej, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT mówi o odpłatnym zbyciu przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Tym samym lata podatkowe nie są tożsame z latami kalendarzowymi, bo liczy się je dopiero od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.
Skutkiem tego w 2016 r. można było odpłatnie zbyć bez konieczności składania PIT-39 nieruchomości nabyte przed 1 stycznia 2011 r. Sprzedaż nieruchomości nabytej przed tym terminem nie stanowi bowiem źródła przychodów, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Kto sprzedał nieruchomość kupioną 1 stycznia 2011 r. lub później, musi zawiadomić o tym fiskusa. [ramka 1]
RAMKA 1.
Jak liczyć pięć lat
Pięć lat podatkowych oblicza się, dodając sześć lat do roku, w którym nastąpiło nabycie:
● Nabycie 1 stycznia 2009 r. – zbycie bez podatku od 1 stycznia 2015 r.
● Nabycie 27 marca 2010 r. – zbycie bez podatku od 1 stycznia 2016 r.
● Nabycie 30 grudnia 2011 r. – zbycie bez podatku od 1 stycznia 2017 r.
Zasadniczo za datę nabycia nieruchomości uznaje się datę podpisania aktu notarialnego i pięć (a w zasadzie sześć lat) liczy się od tego momentu.
Jeśli sprzedawana jest nieruchomość, na której podatnik wybudował dom, to datą nabycia jest dzień zakupu gruntu. Budowa domu jest natomiast traktowana jako nakłady zwiększające wartość nieruchomości i nie trzeba liczyć dla niej terminu odrębnie.
Jeśli jednak podatnik sprzedaje prawo wieczystego użytkowania gruntu z wybudowanym na nim domem, to wówczas termin nabycia liczy się odrębnie dla budynku i odrębnie dla gruntu. Przyczyną jest to, że dom na takim gruncie stanowi odrębny przedmiot własności.
Jeśli podatnik zbył nieruchomość (jej część, udziały w niej lub prawo do niej) przed upływem terminu wskazanego w ustawie podatkowej, to zobowiązany jest złożyć PIT-39. Takie zbycie stanowi bowiem źródło przychodów. W związku z tym podatnik jest zobowiązany wykazać na formularzu PIT-39:
● przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości,
● koszty uzyskania przychodów,
● sumę odpisów amortyzacyjnych, o ile oczywiście dana nieruchomość była amortyzowana, np. w ramach prywatnego najmu,
● dochód lub stratę, jeśli koszty uzyskania przychodów przekraczają przychód,
● kwotę dochodu zwolnionego w związku z zamiarem realizacji celu mieszkaniowego,
● podstawę obliczenia podatku, do którego nie ma zastosowania ulga mieszkaniowa,
● oraz podatek dochodowy, który wynosi 19 proc. podstawy obliczenia podatku.
Jeśli podatnik jest singlem, to rozlicza się sam. Jeśli jest w związku małżeńskim, to wówczas każdy z małżonków składa PIT-39 odrębnie, stosownie do swojego udziału.
WAŻNE
Przy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu z wybudowanym na nim domem termin nabycia liczy się odrębnie dla budynku i odrębnie dla gruntu.
Po śmierci małżonka
Ustalenie daty nabycia komplikuje się w sytuacji, gdy nieruchomość została nabyta do majątku wspólnego małżonków, a po latach jeden z nich zmarł.
Wyobraźmy sobie sytuację, w której małżonkowie nabywają po ślubie np. mieszkanie własnościowe. Dla uproszczenia przyjmijmy, że kupują je za gotówkę na podstawie aktu notarialnego podpisanego w 2009 r. Gdyby oboje żyli i chcieli je sprzedać bez podatku, to mogli to zrobić już 1 stycznia 2015 r. Sprawa gmatwa się, gdy jeden z nich umiera, a drugi staje się wyłącznym właścicielem nieruchomości (zakładamy, że nie mają dzieci).
Problem polega na tym, że zdaniem organów podatkowych owdowiały małżonek musi odczekać kolejne pięć lat (a w zasadzie sześć lat) od śmierci małżonka, jeśli chce sprzedać nieruchomość bez podatku. Jeśli nie poczeka, tylko sprzeda ją przed upływem tego terminu, to urząd skarbowy zażąda zapłaty 19-proc. PIT od połowy dochodu (przypadającego na część należącą wcześniej do zmarłego małżonka). Organy podatkowe kwestionują w ten sposób możliwość sprzedaży nieruchomości nabytych lata temu, np. w latach 80. Blokują w ten sposób możliwość sprzedaży nieruchomości przez osoby stare i schorowane – na co zwracała już uwagę była rzecznik praw obywatelskich Irena Lipowicz.
Podatnikom z pomocą nie przychodziły często nawet sądy administracyjne, bo ich orzecznictwo jest rozbieżne. Ukształtowały się w nim dwie linie orzecznicze. Zgodnie z pierwszą (korzystną dla wdowców) termin nabycia powinien być liczony od daty zakupu nieruchomości do majątku wspólnego małżonków. Druga linia (korzystna dla fiskusa) opowiada się jednak za poglądem, zgodnie z którym wdowiec nabywa połowę nieruchomości dopiero po śmierci małżonka i musi odczekać ze sprzedażą kolejne lata.
Obecnie czekamy na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie, bo jeden ze składów orzekających uznał, że należy rozstrzygnąć ten spór. Tyle tylko, że termin uchwały nie został jeszcze wyznaczony, a wdowcy, którzy sprzedali nieruchomości w 2016 r., nie wiedzą, jak postąpić – a więc składać PIT-39 i płacić podatek od dochodu ze sprzedaży połowy nieruchomości, czy nie?
Zapytaliśmy o to rzecznika Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, Konrada Zawadę. Rzecznik stoi na stanowisku, że wdowcy – dla własnego dobra – powinni złożyć do 2 maja PIT-39 i uregulować daninę od sprzedaży tej części, która należała wcześniej do zmarłego małżonka. – Jeśli uchwała będzie dla nich korzystna, to złożą wnioski o zwrot nadpłaty, jeśli jednak będzie inaczej i podatek okaże się należny, to unikną odsetek od zaległości – informuje Konrad Zawada. – Zgodnie ze stanowiskiem podjętym przez Izbę Administracji Skarbowej w Krakowie w związku z orzecznictwem NSA uważamy, że odpłatne zbycie nieruchomości w 2016 r. przed upływem pięciu lat, nabytej w drodze dziedziczenia po małżonku, stanowi źródło przychodów podlegające ujęciu w PIT-39 – informuje rzecznik.
Otwarcie czy dział spadku
O PIT od nieruchomości sprzedanych w 2016 r. nie muszą się martwić niektórzy spadkobiercy, mimo że nabyli nieruchomości na skutek działu spadku, który nastąpił w latach 2011–2016. Chodzi jednak wyłącznie o tych, którzy nie przekroczyli swojego udziału w masie spadkowej nabytej przed 2011 r.
Przykładowo mąż pozostawił po sobie spadek, w którego skład wchodzą liczne nieruchomości. Zmarł w 2004 r. (data otwarcia spadku). Wdowa odziedziczyła 1/4 udziału w masie spadkowej. W 2011 r. spadkobiercy zdecydowali się na dział spadku. Skutkiem tego kobieta otrzymała na własność nieruchomość, której wartość mieści się w przypadających jej udziałach w masie spadkowej. Sprzedała ją w 2016 r.
Skutek: Podatniczka nie musi składać PIT-39 i płacić podatku od dochodu z takiej sprzedaży. Działkę nabyła bowiem już w dacie otwarcia spadku (śmierci męża w 2004 r.), i mogła ją sprzedać bez podatku już w 2010 r.
Równe prawa rozwodników
Obowiązek złożenia PIT-39 i zapłaty podatku ciąży na rozwodnikach, którzy w 2016 r. zbyli nieruchomości, których jedynymi właścicielami stali się w latach 2011–2016. Należy jednak zastrzec, że obowiązek ten ciąży na nich tylko wówczas, gdy nieruchomość nabyta przez nich na wyłączną własność przekroczyła wartość udziałów w majątku dorobkowym małżeńskim (tj. majątku nabytym w czasie trwania małżeństwa).
Przykładowo rozwodnicy wspólnie dorobili się majątku o wartości 1 mln zł. Każdy z nich ma prawo do 50 proc. udziałów. Jeśli w skład tego majątku wchodzi nieruchomość nabyta w 2000 r. o wartości 500 tys. zł i lokata bankowa o tej samej wartości, to rozwodnik, który na skutek podziału majątku w 2016 r. przejmie na własność nieruchomość i od razu ją sprzeda, nie musi składać PIT-39. Dlaczego? Bo datą nabycia nieruchomości jest rok 2000. Co innego, jeśli majątek dorobkowy stanowiłaby nieruchomość np. o wartości 650 tys. zł i żona otrzymałaby ją na własność w 2016 r. Wówczas – jeśli postanowi ją od razu sprzedać – będzie musiała rozliczyć podatek od dochodu przypadającego na część ponad swój udział w majątku wspólnym (tj. od 150 tys. zł).
Razem lepiej
O podatek nie musi się natomiast martwić małżonek, który w latach 2011–2016 stał się współwłaścicielem nieruchomości należącej wcześniej do drugiego i sprzedał ją wspólnie z nim w 2016 r. Z orzecznictwa wynika, że nie musi on składać formularza PIT-39 i martwić się o podatek od dopiero co otrzymanej połowy udziałów w nieruchomości, bo z chwilą rozszerzenia wspólności nie dochodzi do nabycia.
Urzędy skarbowe co prawda żądają takiej daniny, ale po stronie podatników stają sądy administracyjne.
Przykładowo nieruchomość w 1999 r. wchodzi w skład majątku odrębnego jednego z małżonków (bo otrzymał ją np. w spadku, w darowiźnie, kupił jeszcze przed ślubem). W 2016 r. zostaje przez niego włączona do majątku wspólnego.
Skutek: Małżonkowie mogą sprzedać nieruchomość wspólnie od razu po rozszerzeniu wspólności i nie martwić się o PIT. Pięcioletni termin nabycia liczy się dla obojga od daty nabycia nieruchomości przez pierwszego z małżonków.
Dożywotnicy
O podatek nie muszą się też martwić osoby, które w 2016 r. oddały mieszkanie w zamian za wikt i opiekę (dożywotnicy). I to nawet wtedy, gdy od zakupu lub wybudowania tej nieruchomości przez dożywotnika nie upłynęło jeszcze pięć lat. Tak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/14). Zgodnie z nią dożywotnik uzyskuje co prawda przychód i tego NSA nie podważył, ale nie ma możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania (nie wiadomo, jak długo dożywotnik będzie żył i jakiej wartości świadczenia otrzyma). W grę nie wchodzi jednak oszacowanie przychodu, bo to – zgodnie z przepisami – jest możliwe tylko wtedy, gdy cena nieruchomości jest nierynkowa.
PROBLEM 2: Koszty
Podatnicy, którzy sprzedali nieruchomości przed upływem pięciu lat od nabycia i nie zadeklarują w PIT-39 realizacji celu mieszkaniowego, muszą zapłacić podatek. Termin na jego zapłatę dla nieruchomości zbytych w 2016 r. upływa 2 maja 2017 r., a więc wraz z terminem na złożenie PIT-39. Podatek wynosi 19 proc. i płaci się go od dochodu (art. 30e ustawy o PIT).
WAŻNE
Dochód = przychód z odpłatnego zbycia (cena określona w umowie – koszty odpłatnego zbycia) – koszty uzyskania przychodu
Z przepisów wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (jej części, udziałów lub praw do niej) jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ustawy o PIT).
Wartość ceny wyrażonej w umowie powinna być rynkowa, chyba że istnieją uzasadnione przyczyny, dla których od niej odbiega. Pomniejsza się ją o wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (tzw. koszty odpłatnego zbycia).
Dopiero od tak obliczonego przychodu odejmuje się koszty jego uzyskania. Przepisy (art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o PIT) mówią w tym kontekście o czterech rodzajach wydatków. Są to wydatki poniesione przez sprzedającego:
● na wcześniejsze odpłatne nabycie,
● na wcześniejsze koszty wytworzenia,
● na zapłatę podatku od spadków i darowizn,
● na nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynione w czasie posiadania.
Wszystkie te wydatki ustala się na podstawie faktur VAT oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
Koszty nabycia lub koszty wytworzenia są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.
Tyle w teorii, a w praktyce ustalenie dochodu z odpłatnego zbycia znów sprawia liczne trudności.
ZASADA 1: Cena ma być rynkowa
Podatnik, który sprzedaje nieruchomość (jej część, udział w niej lub prawo), musi mieć na uwadze wartość rynkową. Zaniżanie ceny odpłatnego zbycia po prostu się nie opłaca. Jeżeli bowiem cena będzie znacznie odbiegać od rynkowej, to strony umowy zostaną wezwane do zmiany jej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organy określą ją, uwzględniając opinię biegłego lub biegłych.
Skutek: Podatnik narazi się na dodatkowe koszty – dopłatę 19-proc. PIT wraz z odsetkami oraz pokrycie kosztów opinii biegłego lub biegłych, jeżeli wartość przez nich ustalona będzie odbiegała co najmniej o 33 proc. od wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia. Zapytaliśmy Konrada Zawadę, rzecznika Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kiedy cena może nie być rynkowa
IAS w Krakowie odpowiada
Ustawa nie wskazuje, jakie czynniki mogą usprawiedliwiać stosowanie niskiej ceny, znacząco niższej niż wartość rynkowa zbywanych rzeczy lub praw. Sformułowanie „cena znacznie odbiegająca od wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny” daje możliwość uwzględnienia różnych indywidualnych sytuacji, w których jest uzasadnione zastosowanie ceny innej niż rynkowa. Wobec tego należy przyjąć, że uzasadnieniem mogą być wszelkie okoliczności obiektywnie zasadne (np. położenie nieruchomości, sąsiedztwo, standard budynku, wyposażenie, stan techniczny – nieruchomość wymagająca remontu czy stan prawny). Jednak uzasadnienie niskiej ceny powinno zawierać konkretne dowody. Jako dowód urzędnicy dopuszczą wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Trzeba jednak pamiętać, że organ podatkowy ma swobodę oceny trafności przedłożonego materiału dowodowego. ⒸⓅ
ZASADA 2: Przychód bez względu na zapłatę
Przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest cena wskazana w umowie (po pomniejszeniu jej o koszty odpłatnego zbycia). I to bez względu na to, czy została ona przez nabywcę zapłacona oraz w jakiej formie nastąpiła zapłata.
Przykładowo podatnik sprzedaje nieruchomość obciążoną hipoteką. Nabywca wpłaca na jego rachunek tylko 30 proc. ceny, bo resztę wpłaca bezpośrednio do banku tytułem spłaty zadłużenia.
Skutek: Przychód ze sprzedaży trzeba obliczyć, biorąc pod uwagę całą cenę wskazaną w umowie. Spłata hipoteki nie jest kosztem odpłatnego zbycia.
ZASADA 3: Kosztem odpłatnego zbycia są tylko niezbędne wydatki
Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało zdefiniowane w ustawie o PIT. Przyjęło się uważać, że są nimi wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć m.in.:
● koszty wyceny nieruchomości,
● prowizję na rzecz biura pośrednictwa nieruchomości zapłaconą przy zbywaniu mieszkania,
● koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.
Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.
ZASADA 4: Trwała zabudowa meblowa to koszt
Wydatki na trwałą zabudowę (np. szafy wnękowe, wyposażenie kuchni, tj. płyta indukcyjna, piekarnik, zlewozmywak, bateria, okap) są traktowane jako nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Tym samym można je odliczyć jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Warunek – muszą być udokumentowane.
ZASADA 5: Narzędzi do remontu i pracy własnej się nie odlicza
Przychodu z odpłatnego zbycia nie można pomniejszyć o wydatki na zakup narzędzi i urządzeń niezbędnych do przeprowadzenia budowy lub remontu nieruchomości, która zostanie następnie sprzedana. Dotyczy to zarówno zakupu drobnych narzędzi i materiałów takich jak pędzle, taśmy malarskie i papiery ścierne, jak i sprzętów o większej wartości, takich jak wiertarka lub betoniarka. Przyczyną jest to, że narzędzia i materiały do wykonania prac remontowych lub budowlanych nie stanowią nakładów o charakterze stałym, i często mogą służyć więcej niż jednej inwestycji, bo większość z nich zużywa się jedynie częściowo.
Kosztem do odliczenia nie jest też praca własna. Odliczyć można tylko udokumentowane wydatki na usługi budowlane.
ZASADA 6: Wydatki związane z kredytem to nie koszt
Do kosztów nie można również zaliczyć wydatków związanych ze spłatą kredytu zaciągniętego na sfinansowanie zakupu nieruchomości. Chodzi o kwotę samego kredytu, zapłaconą prowizję i odsetki, opłaty za ustanowienie hipoteki na rzecz kredytodawcy, koszty przewalutowania kredytu czy dodatkowe koszty spowodowane zwyżką kursu waluty. Koszty związane z kredytem bankowym zaciągniętym na nabycie nieruchomości nie są bowiem uznawane za koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, a jedynie za wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na ten cel. Wydatki związane z kredytem bankowym nie mogą być również traktowane jako nakłady poczynione w trakcie posiadania nieruchomości, bo nie wpływają na podwyższenie jej wartości.
ZASADA 7: Można potrącić koszty aktu notarialnego
Kosztem nabycia zbywanej nieruchomości jest nie tylko cena nabycia określona w akcie notarialnym, ale i same koszty aktu notarialnego, na podstawie którego podatnik zakupił zbywaną przez siebie nieruchomość. Uwzględnić można więc również zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, taksę notarialną, VAT, opłatę sądową.
ZASADA 8: Długi spadkowe są poza kosztami
Przy zbyciu nieruchomości nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nie zalicza się długów spadkowych (m.in. zaległych czynszów i opłat eksploatacyjnych oraz kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę). W kosztach wolno natomiast ująć udokumentowane nakłady, które zwiększyły ich wartość, poczynione w czasie ich posiadania (długi spadkowe nimi nie są) oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Podatnicy, którzy zdecydują się zbyć takie nieruchomości przed upływem pięciu lat od nabycia, znajdują się niestety w mało komfortowej sytuacji – ze względu na brak kosztów nabycia czy wybudowania nieruchomości.
ZASADA 9: Transport rzeczy i przechowanie to sprawa podatnika
Sprzedający nieruchomości nie mogą też ująć w kosztach wydatków związanych z kosztami transportu i przechowywania ruchomości. Nie stanowią one bowiem ani kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości, ani kosztu uzyskania przychodu.
ZASADA 10: Przeloty do Polski to też nie koszt
Podatnicy, którzy pracują za granicą i sprzedają nieruchomości w Polsce, nie ujmą też w kosztach wydatków na przeloty i dojazdy, mimo że ponieśli te wydatki w związku ze sprzedażą.
PROBLEM 3: Ulga mieszkaniowa
Podatnik, który sprzedał nieruchomość w 2016 r. przed upływem pięciu lat od nabycia, będzie musiał zapłacić 19-proc. PIT od dochodu, chyba że zadeklaruje w PIT-39, iż przeznaczy przychód ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Na realizację tego zamiaru ma dwa lata liczone od końca roku kalendarzowego, w który nastąpiło odpłatne zbycie (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT). Dla podatników, którzy zbyli nieruchomości w 2016 r., termin na realizację ulgi mieszkaniowej upływa 1 stycznia 2019 r. (31 grudnia 2018 r. to ostatni dzień, w którym mogą zrealizować cel mieszkaniowy). [ramka 3]
RAMKA 3.
Jak liczyć termin na realizację ulgi mieszkaniowej ⒸⓅ
Termin na realizację ulgi mieszkaniowej liczy się, dodając trzy lata do roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.
● Zbycie 1 stycznia 2010 r. – ulgę trzeba zrealizować przed 1 stycznia 2013 r.
● Zbycie 27 marca 2012 r. – ulgę trzeba zrealizować przed 1 stycznia 2015 r.
● Zbycie 31 grudnia 2014 r. – ulgę trzeba zrealizować przed 1 stycznia 2017 r.
Dochód zwolniony
Żeby nie zapłacić PIT od dochodu ze zbycia przed upływem pięciu lat, trzeba przeznaczyć na cel mieszkaniowy cały przychód ze sprzedaży. W przeciwnym wypadku – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT – dochód będzie zwolniony z podatku tylko w części. Ta zwolniona z PIT część odpowiada iloczynowi dochodu i wydatków na cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia. [przykład]
PRZYKŁAD
Częściowe zwolnienie
Podatnik sprzedał nieruchomość i uzyskał przychód w wysokości 200 tys. zł. Koszty uzyskania przychodu (tj. koszt zakupu nieruchomości) wynoszą 150 tys. zł. Uzyskany dochód to 50 tys. zł (200 tys. zł – 150 tys. zł). Podatnik zamierza przeznaczyć na cel mieszkaniowy 180 tys. zł. W związku z tym dochód zwolniony wynosi 45 tys. zł (50 tys. x 180 tys./200 tys.). Opodatkowaniu podlega więc kwota 5 tys. zł (50 tys. zł – 45 tys. zł), od której musi zapłacić 19-proc. PIT. Podatek do zapłaty wyniesie więc 950 zł.
WAŻNE
Dochód zwolniony = dochód x wydatki na cel mieszkaniowy/przychód ze zbycia
Wydatkami na własne cele mieszkaniowe – zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT – są wydatki:
● na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
● na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
● na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
● na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
● na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,
● na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia (w tym także kredytu refinansowego i konsolidacyjnego) zaciągniętego na sfinalizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych.
Tyle w teorii. W praktyce zrealizowanie celu mieszkaniowego nie należy do najprostszych zadań.
WAŻNE
Wydatki na własne cele mieszkaniowe mogą być ponoszone za granicą – w państwie Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego, Konfederacji Szwajcarskiej.
ZASADA 1: Ważny akt notarialny
Podatnicy, którzy zamierzają zaspokoić swoje potrzeby lokalowe i kupić nieruchomość na rynku pierwotnym, muszą pamiętać o tym, że w terminie wyznaczonym na realizację ulgi mieszkaniowej musi dojść do zawarcia aktu notarialnego. W przeciwnym wypadku uznaje się, że cel mieszkaniowy nie został zrealizowany i podatnik traci prawo do zwolnienia. Nie ma żadnego znaczenia np. to, że do podpisania aktu notarialnego nie dojdzie z winy dewelopera, bo ten spóźni się z oddaniem nieruchomości. Okoliczność ta nie pomoże podatnikowi także wtedy, gdy w ciągu dwóch lat od zbycia nieruchomości podpisze umowę przedwstępną i wpłaci cały przychód na konto dewelopera. Stanowisko sądów i fiskusa jest w tej sprawie jednoznaczne. Cel mieszkaniowy zostaje zrealizowany dopiero po podpisaniu aktu notarialnego, bo dopiero wraz z nim dochodzi do ostatecznego nabycia nieruchomości.
ZASADA 2: Remont przed podpisaniem aktu notarialnego nie wchodzi w grę
Wydatkami na cel mieszkaniowy nie są również wydatki na remont mieszkania, do których dojdzie przed podpisaniem aktu notarialnego. Wydatkiem na cel mieszkaniowy jest bowiem wyłącznie remont własnego mieszkania, a przed podpisaniem aktu notarialnego podatnik nie jest jeszcze właścicielem.
ZASADA 3: Sprzedaż nieruchomości musi nastąpić przed nabyciem nowej
Podatnik, który zadeklarował cele mieszkaniowe, musi też uważać na daty podpisania aktów notarialnych. Preferencja dotyczy bowiem wyłącznie tych wydatków, które zostały poniesione od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości (i nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku, w którym doszło do zbycia).
Przykładowo podatnik, który w styczniu podpisze akt notarialny stwierdzający nabycie nowej nieruchomości, ale umówi się ze sprzedającym, że zapłaci mu dopiero w grudniu po sprzedaży własnej nieruchomości, nie zrealizuje celu mieszkaniowego. Stanowisko fiskusa jest takie, że spłata domu, którego właścicielem podatnik stał się w styczniu na podstawie aktu notarialnego, nie jest już wydatkiem na nabycie.
ZASADA 4: Działka tak, ale tylko pod zabudowę
Podatnik, który zdecyduje się na zakup działki rolnej, musi się upewnić, czy faktycznie będzie mógł ją zabudować. Najlepiej więc, gdy jest już objęta planem zagospodarowania przestrzennego i są dla niej ustalone warunki zabudowy. Jeśli tak nie jest, trzeba się poważnie zastanowić nad jej zakupem. Jeśli bowiem okaże się, że nie można jej zabudować, to podatnik straci ulgę. Z przepisów wynika wyraźnie, że celem mieszkaniowym jest nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, gruntu z rozpoczętą budową lub innego, ale pod warunkiem, iż można go będzie zabudować.
Z ASADA 5: Zakup nieruchomości niemieszkalnej to nie cel mieszkaniowy, ale adaptacja tak
Podatnicy, którzy decydują się na zakup nieruchomości niemieszkalnej, np. domku letniskowego, muszą sobie zdawać sprawę z tego, że zakup takiej nieruchomości nie jest celem mieszkaniowym. W związku z tym, jeśli zdecydują się kupić taką nieruchomość i zaadaptować ją na cele mieszkalne, to ulga mieszkaniowa będzie im przysługiwała wyłącznie w odniesieniu do tej części wydatków, które przeznaczą na adaptację takiej nieruchomości. Będą to wydatki m.in. na doprowadzenie prądu, szamba, ocieplenie, wymianę okien.
ZASADA 6: Wydatek na cel mieszkaniowy musi być bezpośredni
Celu mieszkaniowego nie zrealizuje również taki podatnik, który przeznaczy pieniądze ze sprzedaży nieruchomości na udzielenie pożyczki, a dopiero w ramach jej spłaty otrzyma w ciągu dwóch lat od sprzedaży lokal mieszkalny. Zasada jest bowiem taka, że wydatek na cel mieszkaniowy musi być bezpośredni. Tymczasem w opisanej sytuacji pieniądze zostają wydane bezpośrednio na udzielenie pożyczki, a nie na zakup lokalu.
ZASADA 7: Spłata kredytu spółdzielni to wydatek na nabycie nieruchomości
Na zwycięstwo z fiskusem mogą liczyć ci podatnicy, którzy zdecydują się zaspokoić swoje potrzeby mieszkaniowe, kupując nieruchomość obciążoną kredytem zaciągniętym przez spółdzielnię. Chodzi o podatników, którzy zamierzają np. przekształcić przydział lokatorski w prawo własności. Żeby tak się stało, muszą jednak spłacić kredyt zaciągnięty przez spółdzielnię na budowę bloku. Z orzecznictwa sądów wynika, że taki wydatek mieści się w ramach wydatków na nabycie.
ZASADA 8: Kredyt musi być zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia
Wydatkiem na cel mieszkaniowy będzie również spłata kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Warunek jest jednak taki, że spłacany kredyt musi dotyczyć nieruchomości, w której podatnik dalej mieszka.
ZASADA 9: Spłata kredytu za zbywaną nieruchomość jest wykluczona
Podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie, nie skorzysta z ulgi mieszkaniowej. Chodzi o sytuację, w której podatnik kupuje np. dom na kredyt, następnie sprzedaje go przed upływem pięciu lat od nabycia i pieniędzmi ze sprzedaży spłaca ten kredyt. Taka spłata nie jest wydatkiem na cel mieszkaniowy.
ZASADA 10: Ulga tylko na własny kredyt mieszkaniowy
Jeśli rodzice kupią mieszkanie na kredyt i darują je córce, a ta sprzeda inny lokal i spłaci tymi pieniędzmi kredyt zaciągnięty przez rodziców, to nie skorzysta ze zwolnienia w PIT. Taki wydatek nie jest wydatkiem na spłatę kredytu zaciągniętego na własny cel mieszkaniowy, bo kredyt zaciągnęli rodzice i to oni realizowali ten cel.
PROBLEM 4: Weryfikacja ulgi mieszkaniowej
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT na realizację celu mieszkaniowego podatnicy mają dwa lata liczone od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Jeśli więc sprzedali np. mieszkanie w 2016 r., muszą zrealizować cel mieszkaniowy do 31 grudnia 2018 r. włącznie.
Podatnik, który nie zrealizuje go w tym terminie, powinien niezwłocznie złożyć korektę deklaracji i wpłacić do urzędu zaległy podatek wraz z odsetkami liczonymi od upływu terminu na zapłatę podatku (czyli od 3 maja 2017 r.). Jeśli tego nie zrobi, bo twierdzi, że zrealizował cel mieszkaniowy, a tym samym spełnił warunki zwolnienia, musi się liczyć z weryfikacją.
Weryfikacja może się rozpocząć najwcześniej po upływie terminu na realizację ulgi (czyli dla nieruchomości zbytych w 2016 r. rozpoczyna się 1 stycznia 2019 r.).
Problem w tym, że nie wiadomo, kiedy się kończy, bo zdania na ten temat są podzielone. Nie wiadomo więc, jak długo podatnicy muszą się liczyć z kontrolą.
Zasadniczo zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 par. 1 ordynacji podatkowej). Po pięciu latach fiskus nie może już weryfikować rozliczeń ani nakazać podatnikowi zapłaty 19-proc. PIT, nawet jeśli nie zrealizował on ulgi mieszkaniowej.
Tyle tylko, że nie jest pewne, od którego momentu należy liczyć ten pięcioletni termin przedawnienia, a więc czy jest to:
● koniec roku kalendarzowego, w którym upłynął termin na złożenie PIT-39 (wtedy dla nieruchomości sprzedanych w 2016 r. z PIT-39 złożonym do 2 maja 2017 r. termin ten upływałby 31 grudnia 2022 r., 1 stycznia 2023 r. fiskus nie mógłby już zakwestionować ulgi),
● czy może jest to koniec roku kalendarzowego, w którym upłynął termin na zapłatę podatku na skutek niezrealizowania ulgi mieszkaniowej (dla nieruchomości sprzedanych w 2016 r., dla których ulga mieszkaniowa nie została zrealizowana do 1 stycznia 2019 r., termin ten upływałby dopiero 31 grudnia 2024 r., 1 stycznia 2025 r. podatnik nie musiałby już martwić się kontrolą).
Dla podatników korzystniejsze jest oczywiście to pierwsze rozwiązanie, które daje fiskusowi mniej czasu na weryfikację rozliczeń. Fiskus optuje jednak za drugim, bo jego zdaniem powinien mieć na kontrolę 5 lat podatkowych (a więc 6 kalendarzowych), a nie tylko 3 lata podatkowe, czyli 4 kalendarzowe (w okresie wyznaczonym na realizację ulgi nie może jeszcze sprawdzać, czy została zrealizowana).
Niestety w tej sprawie nie pomaga nawet interpretacja ogólna MF – zgodna ze stanowiskiem podatników (z 27 grudnia 2011 r., nr DD9/033/297/BRT/SKT/2011/DD-466). Dotyczyła ona bowiem przepisów obowiązujących do końca 2006 r.
Orzecznictwo sądów administracyjnych jest rozbieżne. Są wyroki, które zgadzają się z podatnikami, i takie, które zgadzają się z fiskusem. Na razie jednak sprawa nie została skierowana pod uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, która mogłaby rozstrzygnąć te wątpliwości.
W wyrokach z 1 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FSK 2213/14) i z 10 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1303/14, sygn. akt II FSK 1592/14) NSA opowiedział się za rozwiązaniem korzystnym dla fiskusa. Stwierdził, że czas przewidziany na weryfikację ulgi mieszkaniowej należy liczyć dopiero po upływie terminu na jej realizację. Wyjaśnił, że w art. 70 par. 1 ordynacji podatkowej ustawodawca nie stanowi o przedawnieniu obowiązku podatkowego, lecz tylko takiej jego konkretyzacji, która przyjmuje postać zobowiązania podatkowego. Przedawnienie może dotyczyć zobowiązania podatkowego. Tymczasem w związku z zadeklarowaniem realizacji celu mieszkaniowego zobowiązanie podatkowe nie jest jeszcze ostatecznie ukształtowane. Nie ma pewności, że zobowiązanie to w ogóle powstanie, a jeżeli powstanie, to jaka będzie jego ostateczna wysokość. Nie można więc przyjąć, że w stosunku do nieukształtowanego jeszcze ostatecznie zobowiązania podatkowego biegnie termin przedawnienia.
W kilku innych wyrokach NSA orzekł jednak na korzyść podatników. Są to wyroki z 19 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1761/14), z 2 września 2016 r. (sygn. akt II FSK 2140/14, sygn. akt II FSK 2112/14) oraz z 11 października 2016 r. (sygn. akt II FSK 2303/14). NSA stwierdził w nich, że zadeklarowanie celu mieszkaniowego jedynie odracza płatność podatku i nie może mieć wypływu na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, który biegnie od terminu przewidzianego na podstawowe rozliczenie.
Podstawa prawna
Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.).
Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.).