Urząd gminy (podatnik VAT czynny) jest organem założycielskim i prowadzącym dla szkoły muzycznej. Placówka, będąca jednostką budżetową objętą systemem oświaty, nie jest oddzielnie od gminy zarejestrowana na potrzeby VAT. Szkoła świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz opieki nad dziećmi i młodzieżą. Realizuje swoje zadania m.in. przez prowadzenie lekcji nauki gry na instrumentach. Podczas zajęć uczniowie bezpłatnie korzystają z należących do szkoły pomocy dydaktycznych, w tym instrumentów muzycznych. Ma to na celu umożliwienie rozwoju zainteresowań oraz udoskonalenie zdolności muzycznych, w szczególności dzieciom, które nie dysponują własnymi instrumentami. Jednak instrumenty te są również odpłatnie udostępniane uczniom przez gminę za pośrednictwem szkoły do ćwiczeń we własnym zakresie poza jej budynkiem. Czy w tym drugim przypadku udostępnienie instrumentów jest działalnością zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, jako usługa ściśle związana z usługą świadczoną przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania?
Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zwolnienia, o których mowa m.in. w art. 43 w ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:
1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT lub
2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Zwolnienia, o których mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (zob. art. 43 ust. 17a ustawy o VAT). Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia i wychowania, należy zastosować przede wszystkim wykładnię językową przepisu, posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. W znaczeniu językowym „związek” oznacza m.in. „stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób” (zob.: http://sjp.pwn.pl).
Przepisy krajowe, jak i unijne, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy o VAT wynika, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli:
● są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
● a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Na gruncie orzecznictwa TSWE świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne. Określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego [zob. wyrok TSWE z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C 434/05 (Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financiën)].
Niewątpliwie usługi edukacyjne świadczone przez gminę za pośrednictwem szkoły muzycznej, o której mowa we wniosku, korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Niestety odpłatne udostępnianie pomocy dydaktycznych na rzecz uczniów do ćwiczeń we własnym zakresie poza szkołą nie wypełnia dyspozycji usług ściśle związanych z działalnością edukacyjną, które są objęte dyspozycją art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT. Nie są one bowiem w sposób ścisły, bezpośredni związane z usługą podstawową (edukacyjną) zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.
Nie można stwierdzić, że usługi odpłatnego udostępniania instrumentów są niezbędne do wykonania usługi podstawowej i bez nich czynność podstawowa nie mogłaby się odbyć. Uczniowie korzystają z przedmiotowych instrumentów muzycznych podczas zajęć lekcyjnych. tj. w ramach świadczonych na ich rzecz usług edukacyjnych (zwolnionych od podatku), a dopiero w celu rozwoju zainteresowań i udoskonalenia zdolności muzycznych mogą odpłatnie wypożyczać instrumenty do ćwiczeń we własnym zakresie poza szkołą muzyczną. Tym samym w zakresie, w jakim instrumenty są niezbędne do świadczenia usług edukacyjnych zwolnionych od podatku, są one udostępniane uczniom nieodpłatnie. Natomiast odpłatne udostępnianie instrumentów do celów pozalekcyjnych nie stanowi usługi niezbędnej do wykonania usługi edukacyjnej.
Podsumowując, odpłatne udostępnienie przez gminę (za pośrednictwem szkoły) instrumentów muzycznych uczniom do ćwiczeń we własnym zakresie poza szkołą nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT jako usługa ściśle związana z usługą świadczoną przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 lipca 2016 r., nr IBPP1/4512-217/16/ES).
Podstawa prawna
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.).