Najnowsze zmiany skierowane są przede wszystkim do organizacji pozarządowych oraz dużych podmiotów zobligowanych do sporządzania sprawozdań o społecznej odpowiedzialności biznesu. Jednak także inne jednostki powinny zwrócić uwagę, czy nie należy zweryfikować stosowanych rozwiązań.
Ustawa z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o rachunkowości (Dz.U. z 2017 r. poz. 61) obowiązująca od 26 stycznia 2017 r. ma zastosowanie przy sporządzaniu sprawozdań finansowych za 2017 r. Oznacza to, że już dziś jednostki muszą dostosować swoje rozwiązania księgowe, w tym zapisy polityki rachunkowości, aby umożliwić prawidłowe wykonanie obowiązków. Wprowadzone zmiany w większości przypadków związane są ze sprawozdawczością i tym samym nie powodują wprost zmian w polityce rachunkowości, ale są też rozwiązania, które wymagają uaktualnienia sposobu księgowania operacji gospodarczych. Chodzi przede wszystkim o operacje dotyczące przychodów i kosztów w organizacjach pozarządowych, czy kosztu wytworzenia produktu w podmiotach produkcyjnych.
Co trzeba zmienić
Wszystkie jednostki powinny uwzględnić zmiany wprowadzone do ustawy w wyniku ostatniej nowelizacji dotyczące możliwości przenoszenia większości dowodów księgowych na informatyczne nośniki danych w dowolnym terminie. Wcześniej dowody księgowe mogły być w ten sposób utrwalane dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.
Dlatego w części dokumentacji polityki rachunkowości związanej z zasadami ochrony dokumentów można wprowadzić zapis, że zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 73 ust. 2 ustawy o rachunkowości, przeniesienie na nośniki informatyczne dokumentów nastąpi jeszcze przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego. Zasada ta może dotyczyć wszystkich dowodów księgowych z wyłączeniem dokumentów dotyczących przeniesienia praw majątkowych do nieruchomości, powierzenia odpowiedzialności za składniki aktywów, znaczących umów i innych ważnych dokumentów określonych przez kierownika jednostki. Warunkiem skorzystania z takiej możliwości jest posiadanie urządzeń pozwalających na odtworzenie dowodów w postaci wydruku, jeśli inne przepisy nie stanowią inaczej. [ramka]
Wzór zapisu
Od 1 stycznia 2017 r. dokumenty z wyjątkiem dokumentów dotyczących przeniesienia praw majątkowych do nieruchomości, powierzenia odpowiedzialności za składniki aktywów, umów dotyczących nabycia rzeczowych aktywów trwałych innych niż nieruchomości o wartości powyżej 10 000 zł podlegają przeniesieniu na nośniki informatyczne i przechowywaniu w systemie DOCINFO.
Istotne, ale tylko dla małych
Najważniejszą z obowiązujących od 2017 r. zmian dla przedsiębiorstw jest aktualizacja brzmienia art. 28 ust. 4a ustawy o rachunkowości, zgodnie z którą jednostki małe mogą ustalać koszt wytworzenia produktu bez konieczności analizowania stopnia wykorzystania mocy produkcyjnych. Do końca 2016 r. takie uproszczenie mogły stosować jednostki niepoddające swych sprawozdań badaniu przez biegłego rewidenta. Teraz to uproszczenie będzie także możliwe, jeśli jednostka będzie badana przez audytora. [przykład]
PRZYKŁAD
Symulacja
Spółka akcyjna poddająca obligatoryjnie na podstawie art. 64 ust 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości sprawozdanie badaniu przez biegłego rewidenta nie przekracza progów wskazanych w nowelizowanym art. 28 ust. 4a. Produkuje wyrób X.
Poniosła w bieżącym okresie koszty produkcyjne:
● bezpośrednie – 2 000 000 zł, w tym:
bezpośrednie materiały – 800 000 zł płace pracowników produkcyjnych wynagradzanych akordowo wraz z narzutami– 1 000 000 zł usługi obróbki obcej i montażu podzespołów – 200 000 zł
● pośrednie zmienne – 1 500 000 zł, w tym:
materiały pośrednie 500 000 zł płace pracowników nadzoru produkcyjnego i utrzymania technicznego wraz z narzutami – 500 000 zł usługi obce pośrednie produkcyjne – 500 000 zł
● pośrednie stałe 2 800 000 zł, w tym:
w amortyzacja maszyn, urządzeń i budynków produkcyjnych – 1 900 000 zł amortyzacja licencji produkcyjnych – 900 000 zł
Wyprodukowano 5000 szt. wyrobu, co oznaczało wykorzystanie w 65 proc. mocy produkcyjnych.
Koszt wytworzenia uwzględniający stopień wykorzystania mocy produkcyjnych obejmowałby jedynie 65 proc. kosztów pośrednich stałych, czyli 1 820 000 zł.
A zatem jednostkowy koszt wytworzenia wyniósłby:
(2 000 000 zł + 1 500 000 zł + 1 820 000 zł) : 5000 szt. = 5 320 000 zł : 5000 szt. = 1064 zł.
Koszty niewykorzystanych mocy produkcyjnych wpłynęłyby na wynik finansowy (kwota 980 000 zł) bez względu na to, czy i ile wyrobów gotowych spółka by sprzedała, obciążając go kwotą 980 000 zł.
Natomiast jeśli spółka zdecyduje się na zastosowanie uproszczeń, koszt wytworzenia będzie wynosił:
(2 000 000 zł + 1 500 000 zł + 2 800 000 zł) : 5000 szt. = 6 300 000 zł : 5000 szt. = 1260 zł.
Wynik finansowy będzie obciążony jedynie kwotą kosztu wytworzenia sprzedanych produktów. Nie będzie na niego odnoszony koszt niewykorzystanych mocy produkcyjnych.
Jeśli spółka sprzeda całą swoją produkcję, to oczywiście zastosowanie uproszczenia nie ma znaczenia. Będzie ono istotne, jeśli produkcja będzie większa niż sprzedaż. Jaki będzie efekt zastosowania rozwiązania upraszczającego, zilustruje symulacja, przy założeniu, że spółka sprzeda 4000 szt. po 1600 zł, a potem tylko 2000 szt.
Wariant I.
Wariant II.
Najważniejsze wprowadzone rozwiązania
Na potrzeby uproszczonego ustalania kosztu wytworzenia w 2017 r. za małe jednostki będą uznawane jednostki (z wyjątkiem jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1–6 ustawy o rachunkowości), w tym jednostki sektora finansów publicznych, które za poprzedni rok obrotowy (2016) nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:
1) 17 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
2) 34 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
3) 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.
Zgodnie ze stanowiskiem Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie ustalania kosztu wytworzenia dla celów bilansowej wyceny zapasów, nieprzypisane do jednostek produkcji stałe pośrednie koszty produkcji będące konsekwencją niewykorzystania zdolności produkcyjnych:
1) zwiększają „Koszt wytworzenia sprzedanych produktów” – w razie stosowania przez jednostkę wariantu kalkulacyjnego rachunku zysków i strat, albo
2) wpływają na „Zmianę stanu produktów” – w przypadku stosowania wariantu porównawczego rachunku zysków i strat.
Koszty niewykorzystania zdolności produkcyjnych mogą być również ujęte jako pozostałe koszty operacyjne. Ujęcie na koncie „Pozostałe koszty operacyjne” może być zasadne, gdy niewykorzystanie było spowodowane np. nieplanowanymi przestojami produkcji.
Rozwiązanie proponowane w nowym brzmieniu art. 28 ust. 4a ustawy o rachunkowości pozwoli na uniknięcie problemów z kwalifikowaniem kosztów produkcyjnych do kosztów zmiennych i stałych. Zmniejszy się także ryzyko podatkowe wynikające z kwestionowania kosztów niewykorzystanych mocy produkcyjnych jako kosztu uzyskania przychodów.
Dla non profit
Najważniejszą zmianą dla organizacji pozarządowych jest wprowadzenie dla nich nowego wzoru sprawozdania finansowego według załącznika do ustawy o rachunkowości. Większość jednostek dysponuje rozwiązaniami w planie kont, które umożliwią potem wskazanie w rachunku zysków i strat przychodów i kosztów w podziale na działalność statutową odpłatną, statutową nieodpłatną, pozostałą działalność statutową, działalność gospodarczą oraz koszty zarządu. Te jednostki, które nie mają w swoich planach kont i opisie ujmowania operacji gospodarczych wyodrębnionych kont syntetycznych lub analitycznych, będą musiały dostosować w powyższym zakresie systemy księgowe i uzupełnić dokumentację polityki rachunkowości. Kierownicy organizacji pozarządowych powinni dokonać także wyboru wariantu sporządzania sprawozdania finansowego za 2017 r. Jednostki te będą mogły skorzystać z załącznika nr 6 uwzględniającego specyfikę działalności pożytku publicznego lub załącznika nr 1. Zgodnie z wprowadzonymi od tego roku zmianami fundacje i stowarzyszenia nie będą mogły już sporządzać sprawozdania według załącznika nr 4 dla jednostek mikro nieprowadzących działalności gospodarczej i załącznika nr 5 dla małych jednostek. Rok 2016 był ostatnim rokiem obrotowym, za który organa uprawnione do zatwierdzania sprawozdań finansowych tych jednostek mogły dokonać wyboru tych załączników.
Ustawodawca wskazał też, że od 2017 r. nie mogą być ani jednostkami mikro, ani małymi jednostkami podmioty wymienione w art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2016 r. poz. 239 i 395), czyli:
● organizacje pozarządowe – osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia (z wyłączeniem spółek kapitałowych) niebędące jednostkami sektora finansów publicznych w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych lub przedsiębiorstwami, instytutami badawczymi, bankami i spółkami prawa handlowego będącymi państwowymi lub samorządowymi osobami prawnymi oraz niedziałające w celu osiągnięcia zysku,
● osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, jeżeli ich cele statutowe obejmują prowadzenie działalności pożytku publicznego,
● stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego.
Pozostałe regulacje
Zmiany w ustawie o rachunkowości dotyczą też m.in. doprecyzowania zawartości sprawozdania z działalności i sporządzania sprawozdania (oświadczenia) o społecznej odpowiedzialności biznesu, zatem nie wymagają wprowadzania zmian do samej polityki rachunkowości. Regulacje te dotyczą przede wszystkim ujawnień w zakresie informacji niefinansowych. Zmiany dotyczą też banków (rezygnacja z ujmowania odsetek jako przychodów przyszłych okresów) i zakładów ubezpieczeniowych (harmonizacja zapisów z ustawą o działalności ubezpieczeniowej).
Przewidziano też zmiany dla sfery budżetowej. Dotychczas bowiem zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy ze stosowania uproszczonych zasad rachunkowości w zakresie ewidencji umów leasingu wyłączone były jednostki finansów publicznych (z wyłączeniem jednostek samorządu terytorialnego). Ale ostatnia nowela wprowadziła nowe brzmienie tego przepisu. I zgodnie z nim z uproszczonych zasad ewidencji leasingu (określonych w przepisach podatkowych) mogą korzystać jednostki sektora finansów publicznych, w tym samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej.
Warto poznać uproszczenia
Aktualizacja polityki rachunkowości i dostosowanie systemu informatycznego może być też okazją do wdrożenia uproszczeń (lub rezygnacji z nich), które przyczynią się do prezentacji wiernego i rzetelnego obrazu jednostki. Uproszczenia powinny w szczególności rozważyć te jednostki, które za 2017 r. rozpoczęły obligatoryjnie lub dobrowolnie prowadzenie ksiąg rachunkowych. Przypomnieć należy, że od 2017 r. limit zobowiązujący osoby fizyczne, spółki cywilne i jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie do prowadzenia ksiąg wynosi 2 000 000 euro, czyli 8 595 200 zł przychodów ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych.
Małe jednostki poza opisanym wcześniej najnowszym uproszczeniem w zakresie kosztu wytworzenia produktu mogą się zastanowić nad rozwiązaniami, które wprowadziły wcześniejsze nowelizacje z 2015 r. Nawet jeśli ich sprawozdania finansowe są poddawane obligatoryjnemu badaniu przez biegłego rewidenta, mogą rozważyć:
● nieujmowanie odroczonego podatku dochodowego (art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości),
● nieujmowanie umów leasingu i o podobnym charakterze zgodnie z treścią ekonomiczną, lecz rozwiązaniami podatkowymi (art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości),
● podział inwestycji finansowych jedynie według ustawy o rachunkowości, bez stosowania przepisów rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych (art. 28b ustawy o rachunkowości).
Warunkiem jest oczywiście to, że w sprawozdaniu za 2016 r. nieprzekroczone zostaną dwie z następujących wielkości:
1) 17 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
2) 34 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
3) 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.
Z tych uproszczeń nie mogą skorzystać podmioty należące do grupy podmiotów zaufania publicznego wskazanych w art. 3 ust. 1e pkt 1–6 ustawy o rachunkowości. Podkreślić też należy, że przepisy ustawy o rachunkowości nie uzależniają możliwości skorzystania z wyżej zaprezentowanych uproszczeń od tego, czy spółka sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 5 ustawy o rachunkowości, czy też według zasad ogólnych. Można także skorzystać z jednego lub więcej uproszczeń w zależności od potrzeb informacyjnych spółki i uwarunkowań jej działalności.
Warto także rozważyć zastosowanie wcześniej wprowadzonych uproszczeń dostępnych dla wszystkich jednostek, a więc kwestie związane z:
● wyceną produkcji niezakończonej – zamiast ustalać jej wartość według kosztu wytworzenia obejmującego koszty bezpośrednie i pośrednie (w tym odpowiednią część kosztów stałych), można skorzystać z wariantów przewidzianych w art. 34 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, czyli ograniczenia kosztów, które będą budowały wartość produkcji niezakończonej,
● zakresem ustalenia wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które podlegają amortyzacji rozłożonej w czasie. Kierując się podpowiedziami wynikającymi z regulacji podatku dochodowego można ustalić wartość zaliczaną jednorazowo do kosztów na poziomie 3500 zł. W powyższym zakresie uproszczeniem dozwolonym dla każdej jednostki będzie zdecydowanie, które z takich składników będą traktowane jako środki trwałe i wpisywane do ewidencji, a które ze względu na ich niewielkie operacyjne znaczenie mogą być jako materiały od razu odniesione w koszty (na konto „Zużycie materiałów”),
● odstąpieniem od ustalania przychodów i kosztów według stopnia zaawansowania w przypadku nieistotnych dla jednostki umów długoterminowych.
KSR
Przy aktualizacji warto pamiętać, że jednostki, które na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości zdecydowały się na stosowanie KSR, powinny dokumentację polityki rachunkowości uzupełnić także o informacje o nowych regulacjach:
● Krajowego Standardu Rachunkowości nr 10 „Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi,
● stanowisko Komitetu w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów.
Pozostałe jednostki, które nie stosują wprost KSR, mogą rozważyć, czy zapisów wynikających z powyższych regulacji nie ująć jako elementu polityki rachunkowości.
WAŻNE
Jednostki spełniające kryteria dla jednostek małych mogą kalkulować koszt wytworzenia według uproszczonych zasad.
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.).
Komunikat nr 5 ministra finansów z 30 grudnia 2015 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja”.
Krajowy Standard Rachunkowości nr 10 „Umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym oraz umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi” (Dz.Urz. Min.Fin. z 2016 r. poz. 63).
Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów (Dz.Urz. Min.Fin. z 2016 r. poz. 55).
