Podatnik, chcąc odliczyć od dochodu wydatki na termomodernizację domu, nie musi zawiadamiać organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy. Kryterium formalnego oddania budynku do użytkowania nie przesądza bowiem o prawie do ulgi. Taki wniosek płynie z objaśnień ministra finansów – nie wynika jednak z uchwały NSA, gdyż ta nie zapadła.

rozwiń ›

NSA stwierdził, że nie może udzielić jednej uniwersalnej odpowiedzi na to pytanie i każdorazowo należy analizować konkretny stan faktyczny.

- Brak jednoznacznego stanowiska NSA pokazuje, że konieczne jest doprecyzowanie przepisów. Ustawodawca powinien jasno wskazać, czy dla ulgi termomodernizacyjnej wymagane jest formalne zakończenie budowy, czy też wystarczy faktyczne użytkowanie domu – komentuje Piotr Juszczyk, główny doradca podatkowy InFaktu. Ekspert dodaje, że obecny stan prawny powoduje niepewność zarówno po stronie podatników, jak i urzędów skarbowych, a to nie sprzyja realizacji celu, jakim jest wspieranie inwestycji termomodernizacyjnych.

Pytanie dotyczące ulgi termomodernizacyjnej pozostaje bez odpowiedzi

W pytaniu, które było kanwą dla uchwały i które zadał jeden ze składów orzekających sądu kasacyjnego (postanowienie NSA z 5 czerwca 2025 r., sygn. akt II FSK 1187/22), chodziło o to, czy z ulgi w PIT można skorzystać także wtedy, gdy wydatki na termomodernizację zostały poniesione przed rozpoczęciem użytkowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego na podstawie art. 54 prawa budowlanego.

Przepis ten wskazuje, kiedy można przystąpić do użytkowania obiektu, na budowę którego wymagane jest pozwolenie na budowę albo zgłoszenie budowy. Można to zrobić „po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji”.

Na czym polega ulga termomodernizacyjna?

Przypomnijmy, że ulga termomodernizacyjna – na podstawie art. 26h ust. 1 ustawy o PIT – jest skierowana do właścicieli lub współwłaścicieli domów jednorodzinnych. W ramach tej preferencji każdy podatnik może odliczyć wydatki na ocieplenie domu do 53 tys. zł.

Za moment poniesienia wydatku uważa się dzień wystawienia faktury. Odliczeń dokonuje się w zeznaniu podatkowym PIT-36, PIT-36L, PIT-37 lub PIT-28, do którego należy dołączyć załącznik PIT/O (informację, w której wykazuje się odliczenia).

Sama przeprowadzka nie wystarczy, by starać się o ulgę termomodernizacyjną

W objaśnieniach podatkowych z 30 marca 2023 r. minister finansów wskazał, że status budynku – niezależnie od momentu jego wybudowania – można oceniać na podstawie wszelkich dowodów potwierdzających jego faktyczne użytkowanie przez podatnika. Zaznaczył przy tym, że samo kryterium oddania budynku do użytkowania nie decyduje o prawie do skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej ani o jego braku. Prawo budowlane nie wyklucza bowiem uznania za budynek obiektu, który nie został jeszcze formalnie oddany do użytkowania – stwierdził minister.

Od tej pory szef Krajowej Administracji Skarbowej zaczął zmieniać wcześniejsze, niekorzystne dla podatników interpretacje indywidualne wydane przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w tym zakresie. Przykładem jest interpretacja zmieniająca z 20 czerwca 2023 r. (sygn. DOP3.8222.69.2023.EILK), w której stwierdzono, że podatnik może odliczyć w zeznaniu za 2020 r. koszt zakupu i montażu paneli fotowoltaicznych, mimo że formalne pozwolenie na użytkowanie uzyskał dopiero w maju 2021 r. Zadecydowały o tym m.in.:

  • inwentaryzacja powykonawcza przeprowadzona we wrześniu 2020 r.,
  • zmiana taryfy energetycznej z budowlanej na indywidualną we wrześniu 2020 r.,
  • przeprowadzka podatnika do domu i zgłoszenie w sprawie odbioru odpadów w październiku 2020 r.,
  • utrudnienia związane z pandemią COVID-19.

Sama przeprowadzka do nowego domu nie jest jednak wystarczająca. Organy podatkowe i sądy powołują się w tym kontekście na art. 5a pkt 18b ustawy o PIT, który odsyła do definicji budynku mieszkalnego jednorodzinnego z art. 3 pkt 2a prawa budowlanego (Dz.U. z 2025 r. poz. 418). Zgodnie z nią jest to budynek wolnostojący, bliźniaczy, szeregowy lub grupowy, przeznaczony na cele mieszkaniowe, stanowiący konstrukcyjnie całość, z możliwością wydzielenia maksymalnie dwóch lokali mieszkalnych lub jednego mieszkalnego i jednego użytkowego (do 30 proc. powierzchni całkowitej). Ma też tu zastosowanie art. 54 prawa budowlanego, z którego wynika konieczność zawiadomienia organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy.

Budynek pozostaje w budowie. Co z ulgą termomodernizacyjną?

Zarówno skarbówka, jak i sądy podkreślają, że obiekt w trakcie budowy nie jest jeszcze budynkiem mieszkalnym. W wyroku z 15 maja 2024 r. (sygn. akt I SA/Sz 139/24) WSA w Szczecinie stwierdził, że wydatki na rekuperację i pompę ciepła udokumentowane fakturą z września 2022 r. zostały poniesione w trakcie budowy, skoro ta faktycznie zakończyła się dopiero w lipcu 2023 r.

Sąd podkreślił, że wspomniane objaśnienia ministra z 30 marca 2023 r. dopuszczają skorzystania z ulgi przy braku formalnego zakończenia budowy, ale tylko wtedy, gdy budynek jest już faktycznie wybudowany. Nie oznacza to prawa do ulgi w trakcie budowy.

W związku z tym małżonkowie, w których sprawie zapadł wyrok szczecińskiego WSA, nie mogli odliczyć wydatków na montaż instalacji rekuperacji i centralnego ogrzewania. Ponieśli je bowiem w 2022 r. Tymczasem w dokumentach (dziennik budowy, karta informacyjna podpisana przez kierownika budowy) wskazano, że prace zakończono dopiero w lipcu 2023 r. Nie bez znaczenia było też to, że w latach 2021–2022 małżonkowie płacili jeszcze podatek rolny, a dopiero od 2023 r. – podatek od nieruchomości.

Ulga termomodernizacyjna tylko dla istniejących budynków

Sprawa, która stała się przyczyną uchwały, dotyczyła podatnika, który z ulgi termomodernizacyjnej skorzystał w zeznaniu PIT za 2019 r. Wtedy poniósł on wydatki na zakup i montaż paneli fotowoltaicznych.

Fiskus zakwestionował prawo do ulgi. Twierdził, że przysługuje ona wyłącznie w odniesieniu do już istniejących budynków mieszkalnych. Podatnik złożył zawiadomienie o zakończeniu budowy do powiatowego inspektoratu nadzoru budowlanego dopiero w lutym 2021 r. – wtedy mógł więc użytkować budynek.

Mężczyzna utrzymywał, że ekipa budowlana zakończyła prace już w październiku 2018 r. i już wtedy dom był gotowy do zamieszkania. Dlaczego więc zgłosił zakończenie budowy organowi nadzoru budowlanego dopiero w 2021 r.? Jak tłumaczył, ze względu na sprzeciw sąsiada nie miał zgody zakładu komunalnego na podłączenie do sieci wodociągowej. Wobec tego musiał podłączyć się do własnej studni – a to wymagało czasu.

Nie można ulepszyć domu, który jest jeszcze w budowie

Argumenty podatnika nie przekonały WSA w Łodzi (I SA/Łd 255/22). Orzekł on, że podatnik nie mógł skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej w rozliczeniu PIT za 2019 r. Szczególną uwagę zwrócił na sformułowania użyte w definicji przedsięwzięcia termomodernizacyjnego zawartej w art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz.U. z 2022 r. poz. 438 ze zm.) Nawiązuje do niej podatkowa definicja zawarta w art. 5a pkt 18c ustawy o PIT.

Mowa w niej o: ulepszeniu, wykonaniu przyłącza w związku z likwidacją dotychczasowego oraz o całkowitej lub częściowej zamianie źródeł energii. WSA podsumował, że „warunkiem skorzystania z ulgi jest realizacja przedsięwzięcia w budynku już istniejącym (w sensie faktycznym i prawnym), a nie budynku będącym w budowie (…). Ulepszyć bowiem można jedynie to, co już istnieje”.

Montaż paneli w 2019 r. nie stanowił zatem ulepszenia, bo dom w tym czasie był jeszcze w budowie – stwierdził WSA.

Wyjaśnił, że „inwestycja jest wykonana w chwili, gdy upłynie termin do wniesienia sprzeciwu na podstawie art. 54 prawa budowlanego, bądź też w chwili, gdy decyzja o pozwoleniu na użytkowanie stanie się ostateczna”. To oznacza – podkreślił sąd – że budynek mieszkalny jednorodzinny jest nim w sensie prawnym dopiero w tym momencie, a nie wcześniej – w trakcie budowy, czy po jej faktycznym zakończeniu, ale przed uzyskaniem zgody na użytkowanie udzielonej przed organ nadzoru budowlanego.

Uchwała w sprawie ulgi termomodernizacyjnej nie zapadła

NSA miał jednak wątpliwości, w związku z czym zadał pytanie składowi siedmiu sędziów (postanowienie NSA z 5 czerwca 2025 r., sygn. akt II FSK 1187/22). Efektem tego mogła być uchwała, z której wynikałoby, czy dla zastosowania ulgi termomodernizacyjnej konieczne jest to, aby wydatki na termomodernizację zostały poniesione po rozpoczęciu użytkowania budynku na podstawie art. 54 prawa budowlanego.

Sąd kasacyjny nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi, ponieważ – jak podkreślił – konieczne jest analizowanie każdego stanu faktycznego z osobna. Sędzia Maciej Jaśniewicz, uzasadniając postanowienie NSA, wskazał, że istotna jest każdorazowa ocena danego wydatku w kontekście stanu faktycznego, w którym zostaje on poniesiony. Status budynku może być bowiem rozpatrywany w oparciu o wszelkie dowody świadczące o jego użytkowaniu przez podatnika – dodał sędzia.

Postanowienie NSA z 6 października 2025 r., sygn. akt II FPS 4/25

Opinie

Piotr Juszczyk, główny doradca podatkowy InFaktu

Spór pozostaje nierozstrzygnięty

Odmowa podjęcia uchwały przez NSA w sprawie ulgi termomodernizacyjnej pozostawia podatników w stanie niepewności. Z formalnego punktu widzenia podejście sądu jest zrozumiałe – faktycznie sytuacje podatników bywają bardzo różne.

Jednak w praktyce oznacza to, że spór o moment, od którego można odliczać wydatki termomodernizacyjne, wciąż nie został rozstrzygnięty. Warto przypomnieć, że Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych z 30 marca 2023 r. zajęło stanowisko przychylne podatnikom. Wynika z niego, że status budynku może być oceniany na podstawie wszelkich dowodów użytkowania, a kryterium formalnego oddania budynku do użytkowania nie przesądza o prawie do ulgi. Co więcej, MF wskazało, że nawet budynek, który nie został formalnie odebrany, może być uznany za budynek mieszkalny w rozumieniu przepisów podatkowych.

W mojej ocenie mimo braku uchwały, podatnicy mogą wciąż powoływać się na obowiązujące objaśnienia MF, które zapewniają im ochronę prawną.

Aleksander Łożykowski, doradca podatkowy, radca prawny w Kancelarii LTCA

Warto odwołać się do wykładni systemowej i celowościowej

Odmowa podjęcia uchwały w tym przypadku to właściwy ruch. Poszukiwanie konkretnego momentu, od którego można uznać, że dom to już dom, przypominałoby dyskusję na temat momentu, w którym zaczyna się życie. Moment ten nie jest wprost określony w przepisach, a różne podejścia mają swoje uzasadnienie.

Pogląd, że ulga termomodernizacyjna znajduje zastosowanie wraz z momentem oddania domu do użytkowania, ma przekonujące uzasadnienie prawne, ale nie jest w mojej ocenie trafny. Warto zauważyć, że ulga termomodernizacyjna została wprowadzona jako element szerszego pakietu rozwiązań mających na celu poprawę jakości powietrza oraz efektywności energetycznej budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej ulgę, programy rządowe „mają na celu poprawę efektywności energetycznej i zmniejszenie emisji pyłów i innych zanieczyszczeń powietrza z istniejących budynków lub uniknięcie emisji takich zanieczyszczeń pochodzących z nowo budowanych budynków”. Celowościowo więc zastosowanie preferencji do nowo budowanych budynków nie jest więc wykluczona.

Samo odesłanie do pojęcia „domu jednorodzinnego” w przepisach dotyczących ulgi miało na celu przede wszystkim sprecyzowanie jej adresatów – mają to być osoby fizyczne, a nie np. przedsiębiorcy posiadający budynki o innej funkcji. Z pewnością też nie chodziło o rozstrzyganie dylematów z zakresu prawa budowlanego.