Jeśli ujawniono ich skutki już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, to księguje się je na zasadach ogólnych. Odnosi się je wtedy odpowiednio do pozostałych przychodów lub kosztów operacyjnych. Nieistotne wpływają odpowiednio na zysk lub stratę netto bieżącego roku obrotowego lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych
Ustawa o rachunkowości i wynikające z niej nadrzędne zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych w połączeniu z przyjętą przez jednostkę polityką rachunkowości stanowią zbiór reguł, na podstawie których powinny być prowadzone księgi rachunkowe danego podmiotu. Podmiot gospodarczy powinien stosować zasady rachunkowości w sposób prawidłowy, rzetelnie przedstawiać sytuację finansową, majątkową, wynik finansowy oraz zyskowność tego podmiotu. Do nadrzędnych zasad rachunkowości należą zasada kontynuacji działalności, zasada memoriału, zasada ostrożnej wyceny, zasada współmierności kosztów i przychodów, zasada istotności, zasada ciągłości oraz zasada stojąca na czele wszystkich wcześniej wymienionych: prawdziwego i wiernego obrazu. Należyta ewidencja zdarzeń gospodarczych w swym podstawowym zakresie musi być zgodna z normami ustawy o rachunkowości.
Przez błąd należy rozumieć niezamierzone nieprawidłowości sprawozdania finansowego, łącznie z niewprowadzeniem danych lub nieujawnieniem informacji, które mogą być spowodowane na przykład:
● pomyłkami popełnionymi przy gromadzeniu i przetwarzaniu danych, na podstawie których sporządzono sprawozdanie finansowe,
● błędnymi szacunkami księgowymi wywołanymi przeoczeniem lub niewłaściwą interpretacją faktów,
● mylnym zastosowaniem zasad rachunkowości dotyczących wyceny, wykazywania danych w sprawozdaniu, klasyfikacji, prezentacji lub ujawniania informacji.
Za błąd lat poprzednich zgodnie z art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości należy uznać błąd, w wyniku którego sprawozdanie finansowe za rok lub lata poprzednie nie może być uznane za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zdarzenia gospodarcze zaewidencjonowane nierzetelnie lub wadliwie prowadzą do powstania błędów w księgach rachunkowych i sprawozdaniach finansowych, które powodują, że wynik finansowy jednostki, stan majątkowy i finansowy są niezgodne ze stanem faktycznym. Błędy są wynikiem nieuwzględnienia lub niewłaściwego uwzględnienia wiarygodnych informacji, które były dostępne w momencie zatwierdzania sprawozdań finansowych sporządzonych za te lata oraz co do których można by zasadnie oczekiwać, że zostaną otrzymane i uwzględnione w toku sporządzania tych sprawozdań finansowych. Ujęcie zdarzeń gospodarczych stanowiących błąd w księgach rachunkowych i sprawozdaniach finansowych zależy od istotności tych zdarzeń, a także od momentu uzyskania informacji o nich. Uznanie błędu za istotny zależny od jego wagi, która musi być na tyle duża, aby uznać, że sprawozdanie za rok bieżący lub lata ubiegłe nie przedstawia w sposób rzetelny i prawidłowy sytuacji majątkowej i finansowej jednostki i jej wyniku finansowego. Błędy są istotne, jeśli mogą pojedynczo lub łącznie wpłynąć na decyzje podjęte przez użytkowników sprawozdania finansowego. Istotność błędu jest uzależniona od wielkości i rodzaju pominięcia lub nieprawidłowości ocenianych w kontekście towarzyszących okoliczności.
Stwierdzenie błędów nieistotnych popełnionych w latach poprzednich podlega ujęciu w księgach rachunkowych roku bieżącego. Ujawnione skutki błędów dotyczących lat poprzednich już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego księguje się na zasadach ogólnych, odnosząc odpowiednio do pozostałych przychodów lub kosztów operacyjnych. Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 stanowi, że korekty błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych uznanych przez jednostkę za nieistotne wpływają odpowiednio na zysk lub stratę netto bieżącego roku obrotowego lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości.
Ujawnienie błędów istotnych po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego można skorygować poprzez dokonanie stosownych zapisów w księgach rachunkowych bieżącego okresu. W myśl KSR nr 7 korektę błędu uznanego za istotny popełnionego w poprzednich latach obrotowych jednostka:
a) ujmuje w kapitale (funduszu) własnym i wykazuje jako zysk (stratę) lat ubiegłych lub w innej pozycji kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości,
b) wykazuje w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego, jeżeli zobowiązana jest do jego sporządzania,
c) przekształca retrospektywnie dane porównawcze sprawozdania finansowego, wyjąwszy przypadki, gdy jest to praktycznie niewykonalne.
Próg istotności błędu należy unormować poprzez wprowadzenie do polityki rachunkowości jednostki zapisów o metodzie jego ustalania. Zwyczajowo przyjmuje się próg ustalany jako procent od zysku brutto (np. 3–7 proc.), sumy bilansowej (np. 1–3 proc.), kapitału własnego (np. 3–5 proc.) czy przychodów netto ze sprzedaży towarów i usług (np. 1–3 proc.).
Zgodnie z KSR nr 7 jednostka jest zobowiązana ujawnić w dodatkowych informacjach i objaśnieniach dane dotyczące korekty błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych t.j.:
a) rodzaj błędu popełnionego w poprzednich latach,
b) kwotę korekty dotyczącej bieżącego roku obrotowego i każdej korekty dotyczącej lat poprzednich,
c) kwotę korekty dotyczącej okresów wcześniejszych od okresów uwzględnionych w danych porównawczych.
W przypadku gdy ustalenie kwot korekt jest praktycznie niewykonalne, w dodatkowych informacjach i objaśnieniach jednostka wskazuje na sam fakt popełnienia błędu w poprzednich latach obrotowych oraz podaje, na czym on polegał, i powody braku możliwości dokonania wiarygodnego szacunku korekt.
Korekta błędu lat poprzednich jest wykazywana w kwocie netto, a jej skutki wykazania w zysku/stracie netto z lat ubiegłych wymagają decyzji organu zatwierdzającego co do podziału lub pokrycia wyniku finansowego lat poprzednich.
Przykładowe błędy lat poprzednich
1. Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne
Spółka dokonała zakwalifikowania kosztów modernizacji najmowanego budynku magazynowego w koszty działalności podstawowej, traktując koszt jako remont i zużycie materiałów. Dowód księgowy został zaksięgowany w grudniu 2014 r.:
Zużycie materiałów – 90 000 zł,
Usługi obce – 80 000 zł.
Spółka zwróciła się do organów skarbowych o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej w przedmiotowej sprawie, stojąc na stanowisku, że modernizacja najmowanego budynku magazynowego jest bieżącym kosztem działalności spółki. Minister finansów 5 lutego 2016 r. udzielił odpowiedzi spółce, nie podzielając jej stanowiska, i uznał, że modernizacja najmowanego budynku magazynowego stanowi inwestycję w obcym środku trwałym i podlega amortyzacji w czasie. Spółka uznała swój błąd za istotny. W konsekwencji korekt podwyższeniu ulegnie wynik finansowy lat poprzednich. W lutym dokonano następujących księgowań.
Księgowania 5 lutego 2016 roku
Dziennik Gazeta Prawna
Objaśnienia:
1. Błąd lat poprzednich – błędna kwalifikacja inwestycji w obcym środku trwałym – 170 000 zł;
2. Naliczenie amortyzacji od inwestycji w obcym środku trwałym – okres 10 lat:
170 000 zł x 10 proc. /12 miesięcy = 1416,67 zł/1 miesiąc
3. Obliczenie amortyzacji za okres styczeń – grudzień 2015 r. i za styczeń 2016 r.:
1416,67 zł x 13 miesięcy = 18 416,67 zł
4. Zaksięgowanie naliczonej amortyzacji – 18 416,67 zł;
5. Korekta CIT za 2014 r. Podatek dochodowy 170 000 zł x 19 proc. = 32 300 zł.
PASYWA Stan na 31.12.2014 r. Zmiany – błąd Stan na 05.02.2016 r.
A. Kapitał (fundusz) własny 800 000,00 137 700,00 919 283,33
I. Kapitał (fundusz) podstawowy 50 000,00 50 000,00
II. Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna)
III. Udziały (akcje) własne (wielkość ujemna)
IV. Kapitał (fundusz) zapasowy 450 000,00 450 000,00
V. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny
VI. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe
VII. Zysk (strata) z lat ubiegłych 137 700,00 437 700,00
VIII. Zysk (strata) netto 300 000,00 -18 416,67
IX. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)
2. Zapasy
Spółka handlowa dokonywała rozchodu towarów z zastosowaniem metody LIFO, mimo zapisów w polityce rachunkowości, że ruchy na zapasach odbywają się według metody FIFO. Błędną metodę spółka stosowała przez dwa lata, co zostało zauważone w lutym 2016 r. podczas prac bilansowych i weryfikacji ksiąg przez audytora. W wyniku pomyłki koszt własny sprzedanych towarów został zaniżony o 75 000 zł. W związku z tym, że sprawozdanie za 2015 r. nie zostało jeszcze zatwierdzone, spółka na dzień bilansowy 2015 r. dokonała zaewidencjonowania błędu lat poprzednich i wykazała go w bilansie jako korektę zysku/straty netto lat ubiegłych.
Księgowania na dzień 31 grudnia 2015 roku
Dziennik Gazeta Prawna
Objaśnienia:
1. Błąd lat poprzednich – błędna metoda wyceny rozchodu towarów – 75 000 zł,
2. Korekta CIT za lata 2013–2014. Podatek dochodowy 75 000 zł x 19 proc. = 14 250 zł.
PASYWA Stan na 31.12.2014 r. Zmiany – błąd Stan na 05.02.2016 r.
A. Kapitał (fundusz) własny 15 000,00 -75 000,00 -60 000,00
I. Kapitał (fundusz) podstawowy 5 000,00 5 000,00
II. Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna)
III. Udziały (akcje) własne (wielkość ujemna)
IV. Kapitał (fundusz) zapasowy 130 000,00 130 000,00
V. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny
VI. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe
VII. Zysk (strata) z lat ubiegłych -75 000,00 -195 000,00
VIII. Zysk (strata) netto -120 000,00
IX. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)
3. Odpis aktualizujący wartość należności
Spółka na dzień bilansowy 31 grudnia 2014 r. rozwiązała wcześniej dokonany odpis aktualizujący należność od kontrahenta X. Powodem dokonania odpisu aktualizującego w 2013 r. było postawienie kontrahenta X w stan upadłości, co stanowiło przesłankę do stwierdzenia prawdopodobieństwa nieściągalności należnej kwoty. W 2014 r. spółka otrzymała informację, że kontrahent X wycofał wniosek o ogłoszeniu upadłości i kontynuuje działalność z zamiarem spłaty wszelkich zobowiązań. Na podstawie otrzymanej informacji spółka uznała, że istnieją przesłanki do rozwiązania wcześniej utworzonego odpisu, czego dodatkowym potwierdzeniem była zapłata przez kontrahenta X wartości 15 proc. zaległości. Do dnia bilansowego 2015 r. spółka nie otrzymała należnych zapłat od kontrahenta X i tym samym w lutym 2016 r. uznała, że popełniła błąd w 2014 r., bezpodstawnie dokonując rozwiązania odpisu aktualizującego. Skutek błędu odniesiono na kapitał własny 2015 r., gdyż uznanie błędu nastąpiło przed sporządzeniem sprawozdania za ten rok, jak i po zatwierdzeniu sprawozdania za 2014 r.
1. Wartość odpisu aktualizującego 2013 r. – 350 000 zł
2. Rozwiązanie odpisu aktualizującego 2014 r. – 350 000 zł
3. Spłata zobowiązania w 2014 r. – 52 500 zł.
Księgowania na dzień 31 grudnia 2015 roku
Dziennik Gazeta Prawna
Objaśnienia:
1. Błąd lat poprzednich – bezpodstawnie rozwiązany odpis lat poprzednich. Naliczenie odpisu według aktualnego stanu zadłużenia – 297 500 zł (350 000 zł – 52 500 zł);
2. Utworzenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego 56 525 zł (297 500 zł x 19 proc.).
PASYWA Stan na 31.12.2014 r. Zmiany – błąd Stan na 31.12.2015 r.
A. Kapitał (fundusz) własny 465 000,00 - 465 000,00
I. Kapitał (fundusz) podstawowy 70 000,00 70 000,00
II. Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna)
III. Udziały (akcje) własne (wielkość ujemna)
IV. Kapitał (fundusz) zapasowy 180 000,00 180 000,00
V. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny
VI. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe
VII. Zysk (strata) z lat ubiegłych - 215 000,00
VIII. Zysk (strata) netto 215 000,00
IX. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.). Uchwała nr 6/12 Komitetu Standardów Rachunkowości z 24 kwietnia 2012 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja”.