W przypadku wszystkich aktywów i pasywów należy zadbać o ich prawidłowa wycenę i właściwe odniesienie skutków tej wyceny w sprawozdaniu finansowym.
W bilansie zaprezentowane są jedynie podstawowe dane, choć w spółce występuje zróżnicowanie aktywów i pasywów. Niezależnie od tego, czy dany składnik został bezpośrednio zaprezentowany, czy jedynie wpłynął na wartość ogólną grupy, musi być wyceniony zgodnie z zasadami rachunkowości.
Aktywa trwałe
Zasoby majątkowe, które są zaangażowane w działalność jednostki na okres co najmniej 12 miesięcy, licząc od dnia bilansowego, czyli aktywa trwałe, będą prezentowane w zagregowanej wartości. Jednostka mikro będzie miała obowiązek odrębnie pokazać jedynie wartość środków trwałych.
Co do zasady do aktywów trwałych zaliczamy: wartości niematerialne i prawne, rzeczowe aktywa trwałe, należności długoterminowe, inwestycje długoterminowe oraz długoterminowe rozliczenia międzyokresowe. Jednak organizacja będąca jednostką mikro nie wyodrębnia w bilansie wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych w budowie oraz inwestycji długoterminowych.
Wartości niematerialne i prawne to nabyte przez organizację prawa majątkowe i przywileje, które nadają się do wykorzystania na potrzeby jednostki przez okres powyżej 12 miesięcy. W jednostkach mikro są to w praktyce przede wszystkim tzw. inne wartości niematerialne i prawne (autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje, prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych). W jednostkach mikro tylko licencje wyceniane są w cenie nabycia pomniejszonej o naliczone odpisy umorzeniowe. Amortyzacja za bieżący rok wpływać będzie na koszty podstawowej działalności operacyjnej (B.I). Jeśli zaistniałyby okoliczności uzasadniające dokonanie odpisów aktualizacyjnych, należałaby ich dokonać – wpłynęłyby one na wartość Pozostałych kosztów w rachunku zysków i strat. Wartość takich odpisów powinna być zaprezentowana odrębnie w pozycji Aktualizacja aktywów niefinansowych (D.I).
Środki trwałe obejmują te aktywa, które są przez jednostkę użytkowane powyżej 12 miesięcy na własne potrzeby. Jednostki będące podmiotami mikro korzystają z uproszczeń i nie klasyfikują środków użytkowanych na podstawie umów leasingowych jako własnych aktywów trwałych, tj. nie rozpoznają leasingu finansowego, nawet jeśli taka jest treść ekonomiczna umów. Oznacza to, że w praktyce w podmiotach mikro prezentowane są jedynie środki trwale będące własnością jednostki. Jednostka mikro nie ma obowiązku odrębnego prezentowania lub ujawniania wartości poszczególnych grup środków trwałych w informacji dodatkowej. Środki trwałe wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, bądź wartości przeszacowanej (po aktualizacji wartości środków trwałych), pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty ich wartości (art. 28 ust. 1 pkt 1 u.r.).
Podmioty mikro w większości przypadków wykorzystują regulacje prawa podatkowego jako wskazówki do obliczania odpisów amortyzacyjnych – odpisy te naliczane zgodnie z wykazem stawek amortyzacyjnych stanowią nie tylko koszty w rachunkowości w pozycji rachunku zysków i strat Amortyzacja, lecz także są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
Jednostki mikro, jeśli zaistnieje taka potrzeba, powinny dokonywać także odpisów z tytułu trwałej utraty wartości. W analizowanej jednostce środkami trwałymi są maszyny, wyposażenie i środki transportu. Ta grupa może obejmować także grunty (które nie podlegają z pewnym wyjątkiem odpisom amortyzacyjnym), pozostałe nieruchomości (prawo wieczystego użytkowania gruntu, spółdzielcze prawa do lokalu mieszkalnego, do lokalu użytkowanego, budynki, budowle, obiekty inżynierii lądowej i wodnej) oraz bardzo rzadko inwentarz żywy.
Inwestycje krótko- i długoterminowe
Inwestycje długoterminowe obejmują udziały w innych jednostkach, lokaty powyżej 12 miesięcy lub papiery wartościowe dłużne i kapitałowe, które jednostka chce utrzymywać przez okres powyżej roku. Wycenia się je przede wszystkim w cenie nabycia, nie ma możliwości wyceny takich aktywów w wartości godziwej, ponieważ ta metoda jest niedozwolona dla jednostek mikro. Lokaty wycenia się w wartości nominalnej powiększonej o należne odsetki.
Nie prezentuje się w bilansie zgodnym z załącznikiem nr 4 do u.r. odrębnie wartości inwestycji krótkoterminowych. Są one ukryte w ogólnej wartości aktywów obrotowych. Są to przede wszystkim środki pieniężne i aktywa pieniężne, czasem o znaczącej wartości. Są to aktywa w formie krajowych środków płatniczych, walut obcych i dewiz (np. gotówka, środki pieniężne na kontach bankowych a vista, płatne na żądanie weksle obce, czeki obce o terminie wykupu do 3 miesięcy, środki pieniężne w drodze). Zalicza się tu również naliczone odsetki od aktywów finansowych (np. odsetki od długoterminowych lokat, pod warunkiem że mogą być wymagalne w dowolnych terminach oraz nie są kapitalizowane), jeżeli są płatne lub wymagalne w ciągu 3 miesięcy od dnia ich otrzymania, wystawienia, nabycia lub założenia. Jeśli oprócz środków pieniężnych jednostka posiada zaliczone do krótkoterminowych inwestycji udziały lub akcje, to należy je wycenić według ceny (wartości) rynkowej albo według ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej, w zależności od tego, która z nich jest niższa.
Należy zaznaczyć, że jednostki mikro mają zakaz wyceny aktywów i pasywów w wartości godziwej lub skorygowanej cenie nabycia. Wycena wg skorygowanej ceny nabycia dotyczy aktywów o charakterze dłużnym (obligacje, skrypty, lokaty i udzielone pożyczki). Wartość godziwa jest kategorią wyceny wykorzystywaną do wyceny aktywów finansowych zaliczonych do kategorii Aktywa finansowe wyceniane w wartości godziwej przez wynik finansowy i Aktywa finansowe dostępne do sprzedaży. Ponadto ma zastosowanie przy wycenie nieruchomości inwestycyjnych i wartości niematerialnych zaliczonych do inwestycji. W małych jednostkach te kategorie aktywów i pasywów występują bardzo rzadko, a jeśli już, to jednostki zwykle korzystają z innych dostępnych w myśl art. 28 ust 1 u.r. metod wyceny tych pozycji. W praktyce to uproszczenie ma znaczenie dla spółek akcyjnych.
Należności długoterminowe
Kwoty, które jednostka spodziewa się otrzymać w czasie powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego, poza kwotami z tytułu dostaw i usług, to należności długoterminowe. Jako długoterminowe należności traktuje się te, które wynikają z należności za sprzedane składniki aktywów trwałych oraz papierów wartościowych i innych aktywów finansowych, które są wymagalne po 12 miesiącach od dnia bilansowego. W przypadku jednostek mikro są to najczęściej kwoty kaucji pozostawione tytułem zabezpieczenia u kontrahentów, np. kaucje związane z najmem pomieszczeń. Wycenia się je do bilansu w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. Przy czym w jednostkach non profit będących jednostkami mikro nie ma obowiązku stosowania zasady ostrożności i dlatego nie dotyczy ich obowiązek aktualizacji stanu należności przy uwzględnieniu stopienia prawdopodobieństwa ich zapłaty.
Aktywa obrotowe
Majątek, który jest na bieżąco wykorzystywany i zużywany w działalności jednostki, to aktywa obrotowe. Obejmują one: rzeczowe aktywa obrotowe – zapasy, należności krótkoterminowe, inwestycje krótkoterminowe, a także krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe.
W bilansie wg załącznika nr 4 prezentowana jest jedynie wartość aktywów obrotowych ze wskazaniem wartości zapasów i należności krótkoterminowych. Pominięto konieczność wyróżnienia wartości inwestycji krótkoterminowych, w tym środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie jednostki.
Zapasy to rzeczowe aktywa obrotowe, do których zaliczane są nabyte w celu zużycia na własne potrzeby materiały, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby, usługi i roboty) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, bądź półprodukty oraz towary nabyte celem odprzedaży w stanie nieprzetworzonym (art. 3 ust. 1 pkt 18a u.r.). Wycena zapasów na dzień bilansowy powinna być poprzedzona inwentaryzacją przeprowadzoną zgodnie z ustawą o rachunkowości. W bilansie nie przedstawia się ich podziału, ale należy pamiętać o prawidłowej wycenie według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych jednak od cen ich sprzedaży netto (art. 28 ust.1 pkt 6 u.r.).
Należności krótkoterminowe obejmują wszystkie należności z tytułu dostaw i usług oraz całość lub część należności z innych tytułów niezaliczonych do aktywów finansowych, które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. W praktyce wszystkich jednostek, nie tylko mikro, najważniejsze są należności z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe należności (od pracowników, wolontariuszy w przypadku organizacji non profit, z tytułu sprzedaży środków trwałych). Należności krótkoterminowe wycenia się w kwocie wymagającej zapłaty z zachowaniem zasady ostrożności. Oznacza to, że generalnie należności na dzień bilansowy powiększa się o należne odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie i pomniejsza o odpisy aktualizujące ich wartość. W praktyce mniejsze jednostki, nie tylko mikro, dokonują odpisów aktualizacyjnych jedynie w stosunku do tych należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona lub udokumentowana zgodnie z regulacjami prawa podatkowego. Jeśli jednostka mikro dokonałaby ujęcia takiego odpisu, to jego wartość jako pozostały koszt ujęta także byłaby w pozycji D.I.
Wśród aktywów obrotowych nie prezentuje się odrębnie, chociaż najprawdopodobniej występują, także krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych, czyli rozliczeń wynikających z następujących tytułów przypadających do rozliczenia w 2015 r.:
● opłaconych z góry świadczeń, które zostaną wykonane w przyszłych okresach, np. czynsze, ubezpieczenia rzeczowe, opłaty za serwisy internetowe, prenumeraty, wykupione szkolenia na przyszły rok;
● poniesionych wydatków, które będą skutkować korzyściami ekonomicznymi w dłuższym okresie, a ich jednorazowe odpisanie spowodowałoby zniekształcenie wyniku finansowego (np. koszty większych remontów);
● kosztów operacji finansowych, jeżeli zgodnie z umową wartość otrzymanych składników aktywów jest niższa od zobowiązania zapłaty za nie, w tym również z tytułu emitowanych przez jednostkę papierów wartościowych (art. 39 ust. 4 u.r.), np. potrącone przez bank z góry prowizje i odsetki od zaciągniętych kredytów na finansowanie działalności operacyjnej.
Pasywa bilansu
Zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 36 u.r. kapitały (fundusze) własne ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki (art. 36 ust. 1 u.r.). W bilansie dla jednostek mikro zakres informacyjny ograniczono jedynie do wartości kapitału podstawowego, który musi być – zgodnie z art. 36 ust. 1 u.r. – zaprezentowany w wartości wynikającej z umowy, statutu oraz wartości należnych, lecz na dzień bilansowy niewniesionych wpłat na poczet kapitału. W ten sposób jednostki mikro postepują po raz ostatni rozliczając 2015 r., bo od 2016 r. obowiązkowo będzie to pozycja aktywów. Nowelizacja ustawy wprowadziła bowiem zasadę, że należne wpłaty na kapitał podstawowy i udziały (akcje) własne będą prezentowane w pozycjach C i D aktywów. Jest to wynik dostosowania polskiego prawa do dyrektywy unijnej. W przypadku podmiotów mikro takie aktywa będą występowały bardzo rzadko, ponieważ większość z tych jednostek to albo spółki z o.o., które tylko w przypadku rejestracji w trybie S24 mogą mieć nieopłacony kapitał podstawowy, albo spółki osobowe, które z kolei nie mają (poza komandytowo-akcyjną) wymogów związanych z minimalną kwotą kapitału i tu też najczęściej mamy do czynienia z natychmiastowym wniesieniem wkładów na kapitał. Udziały (akcje) własne nabywane są w określonych w kodeksie spółek handlowych przypadkach i w praktyce sytuacje te dotyczą podmiotów większych niż mikro.
Kapitał (fundusz) podstawowy to fundusz tworzony na podstawie przepisów prawa, statutu i umowy jednostki,. Jeśli podmiot mikro wpisany jest do rejestru, to kwota kapitału podstawowego z bilansu powinna być taka sama, jak wpisana w rejestrze sądowym. W przypadku osób fizycznych i spółki osobowej (jeśli kapitał nie jest wskazany w umowie) wartość kapitału ustala się jako różnicę między wartością aktywów i zobowiązań działalności gospodarczej.
Jako Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna) wykazuje się przy tym zadeklarowane, lecz niewniesione na dzień bilansowy wkłady kapitałowe – rzeczowe i finansowe w spółkach kapitałowych (z o.o. i akcyjnych) oraz spółkach osobowych. W tej pozycji wykazuje się również przewyższającą zysk kwotę zaliczek pobranych w ciągu roku przez wspólników spółek osobowych.
Jednostki, w tymi mikro, mogą oczywiście na podstawie albo odrębnych przepisów, albo wewnętrznych regulacji tworzyć inne kapitały własne. Przykładowo kapitał zapasowy – przeznaczany przede wszystkim na pokrycie strat bilansowych, a tworzony głownie z odpisów z zysku, tzw. agio.
Jeśli takie kapitały (fundusze) są tworzone w organizacji, to należy je wycenić w wartości nominalnej z uwzględnieniem stopnia wykorzystania tych źródeł finansowania.
W podmiotach mikro nie prezentuje się odrębnie wartości wypracowanego w bieżącym okresie wyniku finansowego.
Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania
Rezerwy są odzwierciedleniem zasady ostrożności. Tworzy się je na pewne lub bardzo prawdopodobne przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować. W szczególności rezerwy takie dotyczą m.in.: skutków toczącego się postępowania sądowego czy przyszłych zobowiązań spowodowanych restrukturyzacją. PRZYKŁAD 9
Rezerwę należy więc utworzyć wtedy, gdy istnieją przesłanki (o dużym stopniu prawdopodobieństwa), że w przyszłości wystąpi w jednostce zobowiązanie wynikające z przeszłych zdarzeń i gdy jednocześnie jednostka ma możliwość wiarygodnego oszacowania tego zobowiązania. Wycena rezerw odbywa się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości (art. 28 ust. 1 pkt 9 u.r.). Koszty ich utworzenia obciążają pozostałe koszty operacyjne lub koszty finansowe. W przypadku tworzenia RMB (rozliczeń miedzyokresowych biernych) będących rezerwami obciążają one koszty podstawowej działalności operacyjnej.
W jednostkach mikro rezerwy będą występowały niesłychanie rzadko. W przypadku jednostek prowadzących działalność gospodarczą rezerwy i rozliczenia międzyokresowe nie powodują bowiem rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Z kolei organizacje non profit nie tworzą ich, bo rezerwy są przejawem zasady ostrożności, której te jednostki nie muszą stosować (art. 7 ust 2a u.r.).
Zobowiązania to wynikające z przeszłości obowiązki do wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki (art. 3 ust. 1 pkt 20 u.r.). W grupie zobowiązania uwzględnia się wszystkie zobowiązania jednostki wobec obcych podmiotów, niezależnie od przyczyny ich powstania i waluty, w jakiej są wyrażone.
Biorąc pod uwagę termin wymagalności, zobowiązania dzieli się na:
● długoterminowe – o okresie płatności po 12 miesiącach od dnia bilansowego,
● krótkoterminowe – o okresie płatności w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.
Ze zobowiązań długoterminowych wyłącza się zobowiązania z tytułu dostaw i usług, które wykazuje się w zobowiązaniach krótkoterminowych niezależnie od terminu wymagalności. Zobowiązania zarówno długo-, jak i krótkoterminowe wykazuje się w bilansie w kwocie wymagającej zapłaty według stanu na dzień bilansowy (a więc z uwzględnieniem odsetek naliczonych do dnia bilansowego). Nie ma możliwości zastosowania wyceny ani według skorygowanej ceny nabycia (np. do kredytów i zaciągniętych pożyczek), ani wartości godziwej. Obowiązkiem jednostki będzie zaprezentowanie jedynie wartości zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek, jednak bez wyszczególnienia, jaka ich część ma charakter długo- a jaka krótkoterminowy.
Brak ujawnienia wartości zobowiązań z tytułu dostaw i usług oraz w ogóle brak podziału zobowiązań według kryterium czasu uniemożliwi w praktyce ocenę zadłużenia jednostki. Powyższe informacje nie są bowiem wymagane w informacjach uzupełniających do bilansu.
Istotną pozycją w księgach rachunkowych, także obecnie nieprezentowaną odrębnie, są Inne rozliczenia międzyokresowe w pasywach bilansu – obejmujące przede wszystkim rozliczenia międzyokresowe przychodów. Rozliczenia międzyokresowe przychodów obejmują m.in. równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych (np. otrzymany z góry czynsz za cały okres wynajmu).
Z punktu widzenia organizacji mikro ważne jest, że jeśli jednostka otrzyma środek trwały (wartość niematerialną i prawną) albo pieniądze na jego zakup (refundację już poniesionych kosztów), należy tę wartość zaliczyć do rozliczeń międzyokresowych przychodów i wykazać w pasywach bilansu. Kwota ta będzie zwiększać stopniowo pozostałe przychody operacyjne – równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Małe podmioty i organizacje pozarządowe dość często korzystają ze wsparcia w postaci środków pieniężnych na zakup aktywów trwałych lub otrzymują je w postaci darowizny. Są zobowiązane do prawidłowej wyceny i ujęcia tych wartości, ale sporządzając uproszczone sprawozdania, nie muszą ich wyodrębniać. Ich wartość jest ukryta w ogólnej wartości pozycji B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania.
W ustawie jest jedynie wariant porównawczy rachunku zysków i strat
Brak wariantu kalkulacyjnego w jednostkach mikro nie oznacza, że jedynym dopuszczalnym sposobem jest ewidencja kosztów działalności operacyjnej na kontach zespołu 4. Można też korzystać z zespołu 5.
Rachunek zysków i strat, podobnie jest w przypadku bilansu, także będzie zawierał tylko najistotniejsze dane. Nie będzie znaczenia miał fakt, czy podmiot prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie – zawsze będzie sporządzany rachunek zysków i strat w wersji porównawczej.
Ustawa o rachunkowości nie przewiduje dla jednostek mikro wariantu kalkulacyjnego rachunku zysków i strat, ale nie oznacza to, że jedyną dopuszczalną ewidencją w tych jednostkach jest ewidencja kosztów działalności operacyjnej na kontach zespołu 4. Jednostki mikro prowadzące działalność produkcyjną lub usługową i potrzebujące informacji o kosztach wytworzenia poszczególnych produktów, kosztach sprzedaży, zarządu, mogą – a nawet powinny – ewidencjonować koszty także w układzie kalkulacyjnym (funkcjonalnym).
Podkreślić należy, że rachunek zysków i strat nie zawiera uszczegółowienia informacji o wartości przychodów ze sprzedaży towarów i odrębnie ze sprzedaży produktów. W przypadku jednostek prowadzących działalność mieszaną nie będzie można na podstawie sprawozdania finansowego ocenić struktury ich działalności (czy zajmuje się produkcją, czy jest to jednostka handlowa) oraz zmian, jakie zaszły w tym zakresie.
Jeśli jest sporządzany porównawczy rachunek zysków i strat, to na wartość przychodów wpłynie także wartość zmiany stanu przychodów. Oblicza się ją następująco:
Koszty wg rodzaju – Koszty sprzedanych produktów – Koszty zarządu
WAŻNE W jednostkach mikro prezentowane są jedynie środki trwale będące własnością jednostki. Jeśli jednostki te korzystają z uproszczeń, to nie klasyfikują środków użytkowanych na podstawie umów leasingowych.
WAŻNE Jeśli jednostka mikro otrzyma środek trwały (wartość niematerialną i prawną) albo pieniądze na jego zakup (refundację już poniesionych kosztów), to należy tę wartość zaliczyć do rozliczeń międzyokresowych przychodów i wykazać w pasywach bilansu.
! Jednostki mikro mają zakaz wyceny aktywów i pasywów w wartości godziwej lub skorygowanej cenie nabycia.
! Za 2016 r. należne wpłaty na kapitał podstawowy i udziały (akcje) własne będą prezentowane w pozycjach C i D aktywów, a nie jako pasywa.
Przykłady na eDGP