W tego typu transakcjach należy ustalić konkretne miejsce świadczenia. Zależy ono od warunków zawartej umowy, dotyczących m.in. rozkładu ryzyka i kosztów transportu.
Dostawy łańcuchowe są rodzajem transakcji zawieranych między kilkoma podmiotami w ten sposób, że towar jest wysyłany od pierwszego z podmiotów (w łańcuchu) do ostatniego, lecz każdy z podmiotów biorących udział w transakcji rozpoznaje dostawę towarów na rzecz kolejnego.
Transakcje ruchome i nieruchome
Z zasady transport towarów może być przyporządkowany tylko jednej z dostaw w łańcuchu. Jeśli więc towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjąć trzeba, że wysyłka lub transport jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy.
Jeśli przyporządkowaliśmy już wysyłkę lub transport jednej dostawie, pozostałe dostawy uznajemy za dostawy tzw. nieruchome. W takiej sytuacji dostawę, która:
● poprzedza wysyłkę lub transport towarów - uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu; jest ona opodatkowana w kraju rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
● następuje po wysyłce lub transporcie towarów - uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów; jest ona opodatkowywana w państwie zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
Liczą się ustalenia stron
W praktyce sporo problemów sprawia ustalenie, która z dostaw jest dostawą ruchomą. To właśnie od ustaleń między stronami zależy opodatkowanie tej transakcji na poszczególnych etapach. Pomocne w tym wypadku są zasady określone przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu w formie Międzynarodowych Reguł Wykładni Terminów Handlowych Incoterms 2010, które określają reguły organizowania transportu, ponoszenia kosztów do określonego miejsca przeznaczenia, a także obowiązki ubezpieczenia towarów. Reguły Incoterms, chociaż określają rozkład ryzyka oraz kosztów transportu, stanowią przez to formę umowy wykonywanej przez podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw.
Elementy kluczowe
Dla określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów kluczowe znaczenie mają ich transport lub wysyłka. O miejscu dostawy decydują warunki dostawy uzgodnione między podmiotami biorącymi udział w łańcuchu dostaw, co wymaga każdorazowego badania tych warunków dostaw.
Wszystko jest proste, w sytuacji kiedy transakcje łańcuchowe odbywają się w kraju. Dużo bardziej skomplikowane są sytuacje, w których w takim obrocie biorą udział podatnicy z różnych krajów unijnych i pozaunijnych. W celu prawidłowego przyporządkowania wysyłki lub transportu do jednej z dokonywanych dostaw należy dokonać całościowej oceny wszystkich okoliczności z tym związanych pozwalających na ustalenie miejsca świadczenia w przypadku transakcji łańcuchowych.
SCHEMAT 1
Przemieszczanie towarów
Opracowanie własne autorki
Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jeśli kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru tak, że pierwszy wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przemieszczenie towaru odbywa się między pierwszym a ostatnim podatnikiem. Natomiast z punktu widzenia ustawy o VAT transakcje zawiera każdy z podmiotów, realizowanych jest więc kilka dostaw w rozumieniu prawnym.
PRZYKŁAD 1
Na zasadzie EXW
Otrzymaliśmy od kontrahenta fakturę z adnotacją o warunkach dostawy EXW. Oznacza to, że sprzedawca obowiązany jest pozostawić towar do dyspozycji kupującego na swoim terenie. Ryzyko przenoszone jest na nabywcę w momencie pozostawienia towaru do jego dyspozycji w określonym miejscu i czasie.
PRZYKŁAD 2
W ramach Wspólnoty Europejskiej
Punkt handlowy w Gdańsku (D) zgłosił zapotrzebowanie na towar do swojego hurtownika (C) również w Gdańsku, ten jednak nie dysponuje tym towarem i zamówił go u swojego dostawcy w Katowicach (B). Hurtownik z Katowic (B) nie dysponuje towarem i postanowił zamówić go bezpośrednio u producenta w Czechach (A). Producent towaru z Czech (A) organizuje transport i przesyła go bezpośrednio do punktu handlowego z Gdańska (D). Hurtownik z Katowic (B) podaje swój nr VAT-UE producentowi A.
Opracowanie własne autorki
W tym przypadku dostawa między producentem z Czech (A) a hurtownikiem z Katowic (B) będzie miała cechy transakcji wewnątrzwspólnotowej. Producent A rozpozna wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, hurtownik B rozpozna u siebie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a wobec dostaw następujących między B i C oraz C i D trzeba będzie zastosować stawki VAT obowiązujące dla dostaw krajowych. Według art. 22 ust. 2 ustawy o VAT dostawą ruchomą będzie dostawa dokonywana między podmiotami A i B. Pozostałe dostawy to dostawy nieruchome.
PRZYKŁAD 3
Zmiana warunków
Transport organizuje hurtownik (B), który prawo do rozporządzania towarami przenosi na hurtownika z Gdańska (C). Producent z Czech (A) wydaje wyłącznie towary z magazynu bezpośrednio do firmy transportowej wynajętej przez hurtownika (B), która transportuje go do odbiorcy finalnego – punktu handlowego (D) w Gdańsku.
Transakcje
A i B dostawa opodatkowana w Czechach, hurtownik B ma obowiązek zarejestrować się na potrzeby VAT w Czechach
B i C wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów
C rozpoznaje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
C i D dostawa opodatkowana w Polsce
Opracowanie własne autorki
Schemat przepływu towarów jest dokładnie taki sam, lecz warunki dostaw są inne. Transport przyporządkowujemy dostawie dokonanej przez hurtownika (B). W tej sytuacji hurtownik (B) nie podaje swojego VAT-UE producentowi z Czech (A), lecz ma obowiązek zarejestrować się dla potrzeb VAT w Czechach i następnie wykazać dostawę dla hurtownika (C) jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (na nr VAT poprzedzony przedrostkiem CZ). Wówczas producent (A) wykazuje dostawę krajową w Czechach na rzecz podmiotu B, naliczając według czeskiego prawa VAT. W tej sytuacji hurtownik z Gdańska (C) rozpoznaje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Ostatnią dostawę między podmiotami C i D uznajemy za dokonaną w miejscu zakończenia transportu, tzn. opodatkowujemy ją na zasadach krajowych, według stawki polskiej.
Według art. 22 ust. 2 ustawy o VAT dostawą ruchomą będzie dostawa dokonywana między podmiotami B i C. Pozostałe dostawy to dostawy nieruchome.
Podstawa prawna
Art. 22 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).