Dokładnie rok temu NSA stwierdził, że ten, kto nie trudni się zawodowo transakcjami na instrumentach pochodnych, czy też szerzej transakcjami finansowymi, jest jedynie usługobiorcą i sam nie świadczy żadnej usługi na rzecz banku (sygn. akt I FSK 1609/13).

W środę 28 października 2015 r. NSA doszedł do przeciwnych wniosków: nawet nieprofesjonalista jest w tym zakresie podatnikiem, bo kontrakt, który zawiera z bankiem, jest transakcją wzajemną (sygn. akt I FSK 1217/14).

Usługi finansowe są zwolnione z VAT, ale ich wykonywanie ma zasadnicze znaczenie dla podatku naliczonego. Im więcej bowiem w działalności firmy czynności zwolnionych, tym mniej może ona odliczyć podatku zawartego w fakturach zakupowych (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT wymusza bowiem odliczenie proporcjonalne).

Nabywca też świadczy

Chodziło o spółkę wchodzącą w skład grupy kapitałowej, która zasadniczo zajmuje się produkcją, handlem i dystrybucją substancji chemicznych. Spółka realizuje transakcje gospodarcze rozliczane w walutach obcych i aby zabezpieczyć się przed ryzykiem kursowym, zawarła z dwoma bankami kontrakty opcji walutowych. Z umów ramowych wynikało, że występowała ona zarówno w roli wystawcy, jak i nabywcy opcji.

Początkowo spółka zarabiała na transakcjach, ale z czasem zaczęła ponosić straty, m.in. z powodu deprecjacji złotego. Podjęła więc decyzję o restrukturyzacji kontraktów. Część z nich zrealizowała w terminach zapadalności, a część jeszcze przed umówionym terminem rozwiązania kontraktów.

Spółka była przekonana, że zawierając opcje walutowe, nie działa w charakterze podatnika VAT. Jest tylko nabywcą profesjonalnych usług finansowych od wyspecjalizowanych w tym zakresie instytucji. A samo nabywanie tych usług nie stanowi przecież działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

W konsekwencji – sądziła – transakcje te w żaden sposób nie powinny wpływać na jej rozliczenia VAT, a w szczególności nie powinny mieć wpływu na zakres odliczenia podatku naliczonego.

Gdyby nawet – dodała – organy podatkowe były innego zdania i uznały ją za podatnika VAT z tego tytułu, to i tak czynności te są na tyle sporadyczne, że nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu proporcji podatku naliczonego. Powoływała się na art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, który do końca 2010 r. mówił właśnie o czynnościach sporadycznych, a obecnie o pomocniczych transakcjach finansowych.

Minister finansów był innego zdania. Stwierdził, że jeżeli w ramach zawieranych kontraktów opcyjnych spółka będzie przyjmowała na siebie zobowiązanie do dokonania określonego świadczenia wynikającego z tej transakcji (w tym wypadku będzie wystawcą opcji dla instytucji finansowej), to działa jak podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Powinna więc uwzględniać wartość obrotu z tytułu kontraktów opcyjnych przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Minister uznał, że spółka realizuje te transakcje w sposób ciągły i częstotliwy.

Tak samo orzekły WSA w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny. Ten ostatni nie zgodził się ze spółką, że beneficjentem usługi finansowej jest wyłącznie ona sama, skoro w wyniku zawartego kontraktu wystawia ona opcje dla instytucji finansowej, która osiąga z tego tytułu wymierne korzyści. Jako wystawca opcji jest więc ona podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem NSA z okoliczności sprawy wynika, że transakcje te planowane były jako czynności stałe, a nie jedynie incydentalne, i dlatego nie można ich uznać za sporadyczne. Powołał się przy tym na orzeczenia TSUE (sygn. C-306/94, C-142/99).

Tylko ten, kto oferuje

Ubiegłoroczny wyrok – przeciwny do środowego – dotyczył wprawdzie transakcji forward, ale NSA zalicza je, podobnie jak opcje walutowe, do szeroko rozumianych transakcji na instrumentach pochodnych.

W tym wypadku także spółka zawierała je po to, by zabezpieczyć się przed wahaniami kursów walutowych. Ryzyko było również obustronne. Jeśli zysk osiągał bank, to spółka musiała przelać na jego rzecz środki z takiej transakcji. Jeśli sama zarabiała, dostawała środki od banku.

Sądy obu instancji orzekły, że spółka nie świadczy żadnej usługi na rzecz banku, a dokonywane przez nią rozliczenia mają jedynie charakter techniczny. Co innego bank, który jest aktywnym uczestnikiem rynku finansowego i stale oferuje klientom kontrakty na instrumentach pochodnych.

Dodatkowo NSA, powołując się na inne wyroki (sygn. akt I FSK 1128/12, I FSK 289/12), wskazał elementy, które powinno zawierać świadczenie, aby mogło być uznane za usługę. Między innymi musi istnieć związek prawny między usługobiorcą a usługodawcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne. W tej sprawie ciężko się tego dopatrzeć – stwierdził NSA.

Zwrócił też uwagę na brak korzyści po stronie usługodawcy. Przystąpienie do transakcji na instrumentach pochodnych ma na celu przede wszystkim zabezpieczenie przed zmianami kursów walut, a nie osiąganie korzyści. 

Rozstrzygnięcie NSA jest kontrowersyjne

Podmioty inne niż finansowe, nabywające opcje walutowe, ale i wystawiające je, zawierają takie transakcje w dwóch celach: albo spekulacyjnych, albo żeby zabezpieczyć ryzyko kursowe. W obu przypadkach występują w charakterze nabywcy usługi świadczonej przez podmiot profesjonalny, jakim jest bank, i to niezależnie od przepływów finansowych czy – jak wskazuje sąd – wymiernych korzyści. Przepływy finansowe nie są w takich przypadkach wystarczającym kryterium dla określenia, kto występuje w charakterze podatnika (usługodawcy).

Nie oznacza to jednak, że podmiot uznany za podatnika będzie zobowiązany do zapłaty VAT. Tego rodzaju transakcje są zwolnione z opodatkowania. Problem polega na tym, że wpływają one co do zasady na zakres prawa do odliczenia. Z tego względu można zakładać, że podatnik, który poprzez opcje chce się zabezpieczyć przed ryzykiem kursowym, dokonuje transakcji pomocniczej w stosunku do jego działalności podstawowej. Opcje powinny być więc wyłączone ze współczynnika.

Opcje nie są sensem działalności spółki

Samo to, że spółka stanie się z tego tytułu podatnikiem, nie powinno mieć dla niej żadnych istotnych konsekwencji w zakresie VAT. Taka usługa jest zwolniona z VAT i spółka nie ma nawet obowiązku wystawienia faktury z tego tytułu. Problemem technicznym może być ustalenie podstawy opodatkowania dla takich czynności zwolnionych – czy wyliczać ją dla każdej opcji, czy dla wszystkich opcji za dany okres. Krajowe przepisy tego nie regulują, ale skłaniałbym się do wariantu wyliczania wartości sprzedaży zwolnionej dla wszystkich opcji (ich wynik) za dany okres (miesiąc).

Inną kwestią jest wpływ takich transakcji na współczynnik odliczania VAT. Nie powinny one co do zasady być uwzględniane we współczynniku, a więc nie powinny mieć znaczenia dla odliczanego podatku naliczonego. Stanowią bowiem swoiste zabezpieczenie spółki (jej wpływów lub wydatków w walucie), nawet jeśli są wykonywane w znacznych wartościach, częstotliwe lub przy znacznym zaangażowaniu środków spółki. Sporadyczność, do której nawiązywały przepisy obowiązujące przed 2011 r., powinna być rozumiana jako transakcje wykonywane niejako przy okazji działalności danej spółki. Sporadyczność nie oznacza bowiem incydentalności, przypadkowości lub braku planowania. Chodzi o transakcje, które są dodatkiem do działalności gospodarczej, a nie jej sensem. I takim dodatkiem były one w tej sprawie.