Ustala się je, porównując wartość bilansową i podatkową wyceny danego składnika aktywów lub pasywów. Na ich podstawie oblicza się podatek odroczony.
Różnice przejściowe stanowią efekt różnicy między wartością księgową określonego składnika aktywów lub pasywów (ustaloną zgodnie z regułami rachunkowości) a jego wartością podatkową (ustaloną na podstawie przepisów podatkowych) spowodowany odmiennością momentu uznania przychodu za osiągnięty lub kosztu za poniesiony, w myśl przepisów bilansowych i podatkowych. Różnice przejściowe mogą być dodatnie lub ujemne, odnoszone na kapitał własny lub wynik finansowy. [tabela 1]
Dodatnie różnice przejściowe powstają w przypadku, gdy wartość bilansowa danego składnika aktywów przewyższa jego wartość podatkową lub też gdy wartość bilansowa określonego składnika zobowiązań jest niższa niż jego wartość podatkowa. Dodatnie różnice przejściowe implikują powstanie kwot zwiększających podstawę opodatkowania w przyszłych okresach w sytuacji, gdy wartość bilansowa składnika aktywów zostanie zrealizowana lub składnika pasywów – rozliczona.
Z kolei ujemne różnice przejściowe powstają w przypadku, gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest niższa niż jego wartość podatkowa lub też gdy wartość bilansowa składnika zobowiązań przewyższa jego wartość podatkową. Ujemne różnice przejściowe powodują powstanie kwot pomniejszających podstawę opodatkowania w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów zostanie zrealizowana lub składnika pasywów rozliczona.
Różnice przejściowe między wartością bilansową a podatkową poszczególnych komponentów bilansu zaprezentowano w tabeli 2.
Przejściowe różnice między wykazywaną w ewidencji księgowej wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową implikują konieczność ustalania aktywów i tworzenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Wycena bilansowa określonego składnika aktywów w wysokości niższej od jego wartości podatkowej w przypadku gdy generowane przez niego korzyści będą w przyszłości opodatkowane powoduje konieczność utworzenia – wobec powstania ujemnej różnicy przejściowej – aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jeśli jednak nie jest prawdopodobne uzyskanie w przyszłości dochodu w kwocie umożliwiającej kompensatę ujemnych różnic przejściowych, wówczas aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego obejmuje się odpisami aktualizującymi z tytułu utraty wartości. Z kolei wycena bilansowa danego składnika aktywów w kwocie wyższej od jego wartości podatkowej w sytuacji gdy korzyści z tych aktywów będą w przyszłości opodatkowane wymaga utworzenia – wobec powstania dodatniej różnicy przejściowej – rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. [przykłady 1 i 2]
Jeżeli korzyści ekonomiczne wygenerowane przez dany składnik aktywów nie będą opodatkowane, ale odpisanie lub utrata jego wartości zmniejszy podstawę opodatkowania, wówczas wartość podatkowa tego składnika aktywów będzie równa jego wartości bilansowej powiększonej o kwotę, jaka w przyszłości pomniejszy podstawę opodatkowania, pod warunkiem że podmiot uzyska korzyści odpowiadające wartości bilansowej tego składnika aktywów.
Z kolei jeśli korzyści ekonomiczne wygenerowane przez dany składnik aktywów nie będą stanowiły przedmiotu opodatkowania, a odpisanie lub utrata jego wartości nie pomniejszy podstawy tego opodatkowania, to wartość podatkowa składnika aktywów będzie równoważna jego wartości bilansowej. [przykład 3]
Jeżeli wartość bilansowa zobowiązań obejmuje kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę opodatkowania, wówczas w związku z obsługą tych zobowiązań będzie miała miejsce redukcja podstawy opodatkowania w przyszłości wynikająca z przeszłych zdarzeń. Podmiot dysponuje zatem – w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi – aktywami z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jeżeli natomiast rozliczenie zobowiązań w późniejszym okresie spowoduje wykorzystanie aktywów firmy, a dodatkowo wskutek przeszłych zdarzeń zwiększy w przyszłości podstawę opodatkowania, wartość podatkowa zobowiązań jest wyższa od wartości bilansowej. Uzasadnia to utworzenie – w związku z dodatnimi różnicami przejściowymi – rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. [przykłady 4]
Rezerwy
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego stanowią kwotę, która według przewidywań zmniejszy w przyszłości zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego, lub będzie podlegać zwrotowi w związku z wystąpieniem ujemnych różnic przejściowych. Aktywa te ustala się jako iloczyn wartości ujemnych różnic przejściowych i stawki podatku dochodowego obowiązującej w roku, w którym w myśl przepisów podatkowych wpłyną one na zmniejszenie tego podatku. Powiększa się je o przyszłe korzyści podatkowe będące konsekwencją odliczenia straty podatkowej.
Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego stanowią z kolei kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, która według przewidywań powstanie w przyszłości w związku z wystąpieniem dodatnich różnic przejściowych. Rezerwy te określane są w wysokości iloczynu wartości dodatnich różnic przejściowych i stawki podatku dochodowego obowiązującej w roku powstania obowiązku podatkowego (gdy odroczony podatek stanie się podatkiem bieżącym). Rezerwę ustala się więc w kwocie podatku wymagającej zapłaty w następnych okresach sprawozdawczych, niezależnie od tego, czy przedsiębiorstwo wygeneruje zysk, czy też osiągnie stratę bilansową.
Wycena aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego powinna uwzględniać skutki podatkowe, które zależą od sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań. Wartość podatkowa aktywów lub zobowiązań może być bowiem różna w zależności od modelu ich wykorzystania lub rozliczenia.
W księgach
Jednostka ujmuje w księgach rachunkowych różnice przejściowe rozliczane z kapitałem własnym lub wynikiem finansowym następująco.
I. Księgowanie różnic przejściowych odnoszonych na kapitał własny.
1. Przecena długoterminowych aktywów finansowych wobec wzrostu cen rynkowych w stosunku do cen ich nabycia:
● Wn konto 09 „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe”,
● Ma konto 81-3 „Kapitał z aktualizacji wyceny”.
2. Utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
● Wn konto 81-3 „Kapitał z aktualizacji wyceny”,
●Ma konto 83 „Rezerwy”.
3. Rozwiązanie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wyniku spadku cen rynkowych aktywów finansowych lub ich sprzedaży:
●Wn konto 83 „Rezerwy”,
●Ma konto 81-3 „Kapitał z aktualizacji wyceny”.
II. Księgowanie różnic przejściowych odnoszonych na wynik finansowy
1. Bieżący podatek dochodowy:
● Wn konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego”,
● Ma konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne”.
2. Utworzenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
● Wn konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”,
● Ma konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego”.
3. Odpisanie nadmiernych aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
● Wn konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego”,
● Ma konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”.
4. Utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
● Wn konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego”,
●Ma konto 83 „Rezerwy”.
5. Rozwiązanie nadmiernej rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
●Wn konto 83 „Rezerwy”
● Ma konto 87 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego”.
Tabela 1. Rodzaje
| Różnice przejściowe | Aktywa | Pasywa |
| Dodatnie | Wartość bilansowa > wartość podatkowa | Wartość bilansowa < wartość podatkowa |
| Ujemne | Wartość bilansowa < wartość podatkowa | Wartość bilansowa > wartość podatkowa |
Tabela 2. Różnice
| Element bilansu | Zdarzenie gospodarcze | Różnice przejściowe | |
| Dodatnie | Ujemne | ||
| AKTYWA | |||
| Wartości niematerialne i prawne, rzeczowe aktywa trwałe | Amortyzacja bilansowa wyższa od podatkowej | X | |
| Amortyzacja bilansowa niższa od podatkowej | X | ||
| Odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości | X | ||
| Inwestycje długoterminowe (wyceniane w cenach nabycia) | Odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości | X | |
| Zapasy | Odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości | X | |
| Należności krótkoterminowe | Odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości | X | |
| Naliczone odsetki na dzień bilansowy | X | ||
| Dodatnie różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy | X | ||
| Ujemne różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy | X | ||
| Inwestycje krótkoterminowe (wyceniane w cenach rynkowych) | Cena rynkowa wyższa od ceny nabycia | X | |
| Cena rynkowa niższa od ceny nabycia | X | ||
| PASYWA | |||
| Rezerwy na zobowiązania | Utworzenie rezerwy na zobowiązania | X | |
| Zobowiązania długoterminowe | Naliczone odsetki na dzień bilansowy | X | |
| Dodatnie różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy | X | ||
| Ujemne różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy | X | ||
| Zobowiązania krótkoterminowe | Naliczone odsetki na dzień bilansowy | X | |
| Dodatnie różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy | X | ||
| Ujemne różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy | X | ||
| Zobowiązania z tytułu niewypłaconych na dzień bilansowy wynagrodzeń i składek ZUS | X | ||
PRZYKŁAD 1
Towary
Spółka dysponuje zapasem towarów w cenie nabycia 200 tys. zł. Według stanu na 31 grudnia cenę sprzedaży towarów ustalono na 150 tys. zł. Przepisy podatkowe przewidują, że wartość nabytych towarów uznaje się za koszty podatkowe w chwili ich zbycia, zaś odpisy aktualizujące tę wartość nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
1. Wartość bilansowa zapasu towarów na dzień bilansowy 31 grudnia: 150 tys. zł.
2. Wartość podatkowa zapasu towarów na dzień bilansowy 31 grudnia: 200 tys. zł.
3. Ujemna różnica przejściowa wymagająca utworzenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 50 tys. zł.
PRZYKŁAD 2
Akcje
W październiku spółka nabyła akcje, klasyfikując je jako przeznaczone do obrotu. Cenę nabycia akcji ustalono na 150 tys. zł. Na dzień bilansowy 31 grudnia 2014 r. wartość godziwą akcji ustalono na 200 tys. zł. Przepisy podatkowe przewidują, że kwotę wydatków na nabycie akcji uznaje się za koszt podatkowy w chwili ich zbycia. Korekty wartości akcji nie stanowią przychodów i kosztów podatkowych.
1. Wartość bilansowa akcji na dzień bilansowy 31 grudnia: 200 tys. zł.
2. Wartość podatkowa akcji na dzień bilansowy 31 grudnia: 150 tys. zł.
3. Dodatnia różnica przejściowa wymagająca utworzenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 50 tys. zł.
PRZYKŁAD 3
Spłata pożyczki
Spółka poręczyła w 2014 r. spłatę nieoprocentowanej pożyczki na kwotę 200 tys. zł. Dłużnik nie wywiązał się ze swoich zobowiązań, wobec czego spółka była zmuszona sama spłacić pożyczkę. Równocześnie wstąpiła w prawa dotychczasowego wierzyciela, przejmując wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki. Ze względu na sytuację finansową dłużnika spółka-wierzyciel objęła wierzytelność odpisem aktualizującym. Zgodnie z przepisami podatkowymi odpisy aktualizujące przejętą wierzytelności nie stanowią kosztów podatkowych. W sytuacji ewentualnej spłaty wierzytelności w spółce nie powstanie przychód podatkowy.
1. Wartość bilansowa należności na dzień bilansowy 31 grudnia 2014 r.: 0 zł.
2. Wartość podatkowa należności na dzień bilansowy 31 grudnia 2014 r.: 0 zł.
3. Różnica przejściowa: 0 zł.
PRZYKŁAD 4
Kredyt bankowy
1 września 2014 r. spółka zaciągnęła kredyt bankowy na kwotę 300 tys. zł oprocentowany 7 proc. w skali roku. Spłata kredytu i odsetek nastąpiły 1 września 2015 r. Odsetki od zobowiązania zostały uznane za koszt podatkowy w chwili ich spłaty.
1. Wartość bilansowa zobowiązania na dzień 31 grudnia 2014 r.: 307 tys. zł.
2. Wartość podatkowa zobowiązania na dzień 31 grudnia 2014 r.: 300 tys. zł.
3. Ujemne różnice przejściowe wymagające utworzenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 7 tys. zł.
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).