Spór dotyczył regulacji obowiązujących do końca 2014 r. (1 stycznia 2015 r. weszły w życie nowe – patrz ramka). Ma więc znaczenie dla firm, które w poprzednim roku i wcześniej zaliczały do kosztów podatkowych odsetki od pożyczek udzielonych im przez znaczących udziałowców.

W sprawie rozstrzygniętej przez NSA chodziło o bank, który pożyczał pieniądze od swojego akcjonariusza, mającego powyżej 25 proc. udziałów, oraz spółki z nim powiązanej. Od pożyczek płacił odsetki. Chciał je zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. W takim wypadku zastosowanie miały przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) dotyczące niedostatecznej kapitalizacji. Zgodnie z nimi, jeśli zadłużenie spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) przekraczało łącznie trzykrotność jej kapitału zakładowego, odsetek od nadwyżki ponad ten limit nie mogła ona zaliczyć do kosztów podatkowych.

Spór sprowadzał się do ustalenia, jakie zadłużenie ustawodawca miał na myśli. Zdaniem banku chodziło wyłącznie o kredyty i pożyczki zaciągnięte u udziałowców (akcjonariuszy), a nie o każdego rodzaju zobowiązania. Dyrektor izby skarbowej nie zgodził się z tym, a jego punkt widzenia podzielił WSA w Warszawie, uznając, że należy kierować się w tym wypadku wykładnią językową. Zadłużenie to suma długów z jakiegokolwiek tytułu, a nie tylko z powodu kredytów i pożyczek.

Kolejna kwestia dotyczyła proponowanego przez bank sposobu obliczenia kwot, które nie mogły być uwzględnione w kosztach podatkowych. Zdaniem WSA proponowany przez bank sposób ich obliczenia był błędny. Nie należało brać pod uwagę, w jakim stopniu całe zadłużenie przekraczało limit trzykrotności kapitału, i na tej podstawie wskazywać, jaka część odsetek od konkretnej pożyczki nie może być potrącona. Poprawne było zaś określenie, w jakiej części dana pożyczka sprawiała, że ustawowa granica była przekroczona – odsetki proporcjonalne do tej części nie mogły być rozliczone w kosztach.

NSA podtrzymał stanowisko organu podatkowego i WSA. Sędzia Jacek Brolik przypomniał, że celem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 było ograniczenie finansowania kredytami i pożyczkami podmiotów powiązanych gospodarczo. Potwierdził, że do wartości zadłużenia należy wliczać nie tylko pożyczki i kredyty, ale i wszelkie inne długi wobec znaczących udziałowców. Podobnie orzekał NSA w wyrokach o sygn. akt II FSK 327/11 oraz II FSK 1324/10. 

Niedostateczna kapitalizacja w nowej wersji

Od 1 stycznia tego roku przepisy znacznie się zmieniły. Artykuł 16 ust. 1 pkt 60 i 61 wskazuje wprost, że przy niedostatecznej kapitalizacji bierze się pod uwagę zadłużenie spółki wobec znaczących udziałowców, w tym zadłużenie z tytułu pożyczek (a więc i z innych tytułów).

Teraz ustalając kwotę odsetek, których nie można zaliczyć do kosztów podatkowych, należy wartość zadłużenia odnosić do kapitału własnego, a nie jak poprzednio do trzykrotności kapitału zakładowego. Ponadto nowe regulacje dotyczą nie tylko pożyczek i zadłużenia wobec bezpośrednich znaczących udziałowców, lecz także pośrednich (udziałowców udziałowców). Wartość zadłużenia do wartości kapitału własnego należy liczyć nie na dzień zapłaty odsetek, lecz na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień zapłaty odsetek.

Od 1 stycznia tego roku podatnik może też wybrać, czy stosuje przepisy o niedostatecznej kapitalizacji, czy alternatywę – wynikającą z art. 15c ustawy o CIT. Przewiduje ona (art. 15c ust. 2), że do kosztów można zaliczyć tylko odsetki od pożyczek, w tym od podmiotów niepowiązanych, których wartość nie przekracza limitu obliczanego jako iloczyn stopy referencyjnej NBP powiększonej o 1,25 pkt proc. oraz podatkowej wartości aktywów (z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych). Ust. 5 precyzuje, że co do zasady wartość odsetek od pożyczek podlegająca zaliczeniu w danym roku do kosztów nie może być wyższa niż 50 proc. zysku z działalności operacyjnej ustalonego za dany rok podatkowy. 

ORZECZNICTWO

Wyrok NSA z 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1729/13.