Umowy faktoringowe należą do umów pośrednictwa finansowego i zalicza się je do instrumentów finansowych. Powodują bowiem powstanie aktywów u jednej ze stron i zobowiązania u drugiej.
Faktoring należy do umów nienazwanych. Oznacza on proces nabywania pieniężnych wierzytelności (należności) handlowych przez faktora (bank lub spółkę faktoringową) przed terminem ich zapadalności (wymagalności), za określonym wynagrodzeniem, z przejęciem ryzyka niewypłacalności dłużnika lub bez (tj. z regresem w stosunku do faktoranta-dostawcy towarów i usług lub bez). [ramka]
Zawarcie umowy faktoringowej w sensie prawnym skutkuje zmianą wierzyciela. Miejsce sprzedawcy (faktoranta) zajmuje faktor nabywający prawa do przelewanych wierzytelności (zarówno do wierzytelności głównej, jak i roszczenia o zaległe odsetki za zwłokę w jej spłacie). Faktor nie przejmuje natomiast zobowiązań faktoranta, a w szczególności nie ponosi odpowiedzialności z tytułu gwarancji i rękojmi za wady fizyczne i prawne towarów będących przedmiotem sprzedaży.
Podatek dochodowy
Przepisy dotyczące podatku dochodowego nie zawierają specjalnych regulacji w zakresie opodatkowania sprzedaży wierzytelności (należności) w drodze faktoringu. Do określenia skutków podatkowych jego realizacji zastosowanie mają ogólne zasady powstawania przychodów i kosztów (zarówno u faktoranta, jak i faktora).
Otrzymana przez faktoranta kwota pieniężna z tytułu zbycia należności nie stanowi dla celów podatkowych przychodu. Jest to bowiem spłata należności powstałej w wyniku dokonanej w przeszłości sprzedaży towarów (usług). Zbywca własnej wierzytelności uzyskuje dwa przychody:
- w wysokości wartości nominalnej wierzytelności z tytułu umowy kształtującej sprzedawaną należność,
- w wysokości ceny otrzymanej z tytułu sprzedaży należności.
W konsekwencji zbycia należności sprzedawca otrzymuje środki pieniężne z pierwszego przychodu w efekcie realizacji drugiego. Kosztem uzyskania drugiego przychodu jest wartość nominalna wierzytelności.
Strata faktoranta w formie różnicy między wartością nominalną sprzedanej należności a faktycznie otrzymaną za nią zapłatą stanowi koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że należność ta stanowiła uprzednio przychód należny (art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT; art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT). Regulacje te odnoszą się więc wyłącznie do wierzytelności własnych przedsiębiorcy. Opłaty w formie pobranych przez faktora odsetek i prowizji obniżają u faktoranta podstawę wymiaru podatku dochodowego. Inaczej sprawa wygląda z wierzytelnością obcą, nabytą od innego podmiotu, nie będącą wynikiem działalności gospodarczej. W efekcie sprzedaży takiej należności nie zostaje bowiem spełniony warunek zaliczenia jej do przychodów należnych. Pobrane przez faktora opłaty nie mogą więc stanowić w takich okolicznościach kosztów uzyskania przychodów u faktoranta.
Dla faktora dochodem (zyskiem) podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest uzyskana przez niego różnica między wyższą nominalną wartością nabytej wierzytelności (wraz z ewentualnymi odsetkami za zwłokę w spłacie wierzytelności, naliczonymi dłużnikowi przez faktoranta) a kwotą zapłaconą za wierzytelność (art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o PIT i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT). Uwzględnienia wymaga jednak, że na mocy art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT (art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT) do przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).
Za moment realizacji przychodu przez faktora i powstania obowiązku podatkowego uznaje się spłatę wierzytelności przez dłużnika, czyli odzyskanie od dłużnika należnych kwot (art. 11 ust. 1 ustawy o PIT; art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Zatem przychód podatkowy u faktora rozpoznawany jest według zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania środków pieniężnych. Z punktu widzenia faktora w związku z dużym ryzykiem nieodzyskania wierzytelności od dłużnika istotna może być również kwestia obniżenia dochodu o wysokość ewentualnej straty poniesionej przez niego w roku podatkowym, w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. kwoty tej straty (art. 9 ust. 3 ustawy o PIT; art. 7 ust. 5 ustawy o CIT).
Faktor nabywający należność w celu jej dalszej odsprzedaży lub windykacji będzie mógł uwzględnić wydatek na jej zakup w rachunku podatkowym jako koszt uzyskania przychodu stopniowo wraz z uzyskaniem przychodu z tytułu odsprzedaży lub windykacji. Wydatek poniesiony na zakup wierzytelności rozliczany jest w czasie, proporcjonalnie do udziału zbywanej (odzyskiwanej) wierzytelności w ogólnej wartości nabytych wcześniej praw. Jeżeli natomiast jednorazowo sprzeda lub odzyska on całą wierzytelność od dłużnika, to jednorazowo będzie też przysługiwało mu prawo zaliczenia wydatku poniesionego na jej nabycie do kosztów podatkowych.
W przypadku niewyegzekwowania przez faktora nabytej należności w całości (lub wyegzekwowanie jej w części) powstaje u niego strata. Przy czym niewyegzekwowanej wierzytelności obcej nie może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jako odpisanej, ponieważ jest nieściągalna (por. art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT; art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT).
VAT
Przeniesienie praw do wierzytelności (własnej i obcej) stanowi świadczenie usług i tym samym objęte jest opodatkowaniem VAT (art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Wprawdzie usługi pośrednictwa finansowego zostały zwolnione z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38–41 ustawy o VAT. Uwzględnienia wymaga jednak art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, ww. zwolnienia nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym faktoringu. Czynność ściągania długów i faktoringu obejmuje m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji lub odprzedaży. Czynność taka powinna zatem zostać – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT – opodatkowana 23-proc. stawką VAT i udokumentowana fakturą. Podstawą opodatkowania jest tu otrzymana prowizja (dyskonto).
Co istotne, ustawa o VAT nie ogranicza zastosowania ww. regulacji do określonego rodzaju faktoringu. Powyższe oznacza, że wszelkie usługi klasyfikowane jako usługi faktoringu (niezależnie, czy przyjmują formę faktoringu właściwego-pełnego, w ramach którego faktor przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużników, czy też faktoringu niewłaściwego-niepełnego, w ramach którego ww. ryzyko nie jest przejmowane przez faktora), są wyłączone z zakresu zwolnienia z VAT i, jako takie, podlegają opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lipca 2014 r., nr IPPP1/443-629/14-2/EK). Powyższe potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 26 czerwca 2003 r., sygn. akt C-305/01, zgodnie z którym, zasadniczym celem faktoringu jest odzyskiwanie długów, które strona trzecia ma wobec faktoranta. Dlatego faktoring uznaje się za stanowiący jedynie wariant bardziej ogólnego pojęcia odzyskiwania długów, niezależnie od sposobu jego przeprowadzania.
PCC
Umowa faktoringu jako nie wymieniona w katalogu czynności zawartych w art. 1 ust. 1 pkt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Ustawodawca, wprowadzając zasadę numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył bowiem od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności nie wymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same lub podobne do tych, które zostały w nim wyliczone (por. interpretacje indywidualne dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z 26 lutego 2014 r., nr IPPB2/436-631/13-5/LS oraz z 29 sierpnia 2013 r., nr IPPB2/436-295/13-4/MZ).
W księgach
Umowy faktoringowe należące do umów pośrednictwa finansowego zalicza się do instrumentów finansowych. Powodują one bowiem powstanie aktywów finansowych u jednej ze stron (nabywcy należności-faktora) i zobowiązania finansowego u drugiej ze stron (zbywcy należności-faktoranta). Warunkiem jest jednak, aby z umów zawartych między stronami jednoznacznie wynikały skutki gospodarcze, bez względu na to, czy realizacja praw lub zobowiązań wynikających z tych umów ma charakter bezwarunkowy lub warunkowy. Zakup portfela wierzytelności w sensie bilansowym może być również uznany za inwestycję w aktywa w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu ich wartości lub uzyskania innych pożytków.
Faktorant księguje sprzedaż wierzytelności (należności):
a) wartość księgowa: strona Wn konta „Koszty finansowe”, strona Ma konta „Rozrachunki z odbiorcami”;
b) wartość sprzedażna (do zapłaty): strona Wn konta „Pozostałe rozrachunki”, strona Ma konta „Przychody finansowe”
Różnica między zapisem konta „Koszty finansowe” i „Przychody finansowe” stanowi stratę na faktoringu.
Faktor wykazuje zakup wierzytelności (należności) w swoich księgach zapisem:
a) wartość nominalna nabytej należności: strona Wn konta „Pozostałe rozrachunki”;
b) cena nabycia należności (do zapłaty): strona Ma konta „Pozostałe rozrachunki”;
d) różnica między wartością nominalną a ceną nabycia: strona Ma konta „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.
Spłata należności przez dłużnika w terminie ich wymagalności księgowana jest:
a) wartość nominalna nabytej należności: strona Wn konta „Rachunki bankowe”, strona Ma konta „Pozostałe rozrachunki”;
b) rozliczenie różnicy między wyższą wartością nominalną należności a ceną jej nabycia (zysk): strona Wn konta „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”, strona Ma konta „Przychody finansowe”.
Jeżeli faktor nie przejął ryzyka niewypłacalności dłużnika i zwraca wierzytelność faktorantowi (faktoring niewłaściwy), to dodatkowe zapisy są następujące:
a) wartość nominalna zwróconej należności: strona Wn konta „Rozrachunki z odbiorcami”;
b) cena sprzedaży należności: strona Ma konta „Pozostałe rozrachunki”;
c) różnica: strona Ma konta „Odpisy aktualizujące rozrachunki”;
oraz uzupełniający odpis aktualizujący: strona Wn konta „Pozostałe koszty operacyjne”, strona Ma konta „Odpisy aktualizujące rozrachunki”.
Jeśli faktor sprzedaje nabyte należności przed upływem terminu ich wymagalności, zapisy w księgach są następujące:
a) wartość nominalna nabytej należności: strona Wn konta „Koszty finansowe”, strona Ma konto „Pozostałe rozrachunki”;
b) wartość sprzedażna (do zapłaty): strona Wn konta „Pozostałe rozrachunki”, strona Ma konta „Przychody finansowe”.
Różnica między zapisem konta „Koszty finansowe” i „Przychody finansowe” stanowi stratę.
Według Konwencji Ottawskiej
Zgodnie z art. 1.2 Konwencji Ottawskiej z 1988 r. umowa faktoringowa to umowa zawarta między jedną stroną (faktorantem-dostawcą) a drugą (faktorem), w myśl której:
● faktorant-dostawca może przenieść lub przeniesie na faktora własność wierzytelności, wynikających z umowy dotyczącej sprzedaży dóbr przez dostawcę klientom (dłużnikom), z wyjątkiem dóbr zakupionych przez dłużnika z przeznaczeniem do użytku osobistego, rodzinnego czy gospodarstwa domowego,
● faktor wykonuje co najmniej dwie z następujących usług: finansowanie dostawcy (m.in. w formie pożyczek i zaliczek), prowadzenie rozliczeń związanych z wierzytelnościami, inkaso wierzytelności, przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika,
● dłużnik zostaje poinformowany o przeniesieniu własności wierzytelności.
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Art. 9 ust. 1–3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 20 i 34 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Art. 7 ust. 1, 2 i 5, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i pkt 39 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.). Art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 38–41, art. 43 ust. 15 pkt 1 oraz art. 146a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).