Co płaci przedsiębiorca?

Przedsiębiorcy zazwyczaj płacą: podatek dochodowy (PIT lub CIT) oraz podatek od towarów i usług (VAT). Oba podatki mogą mieć różną wartość. Przyjmijmy dla uproszczenia, że podatnik płaci VAT 23% i dochodowy 19%. W efekcie zawartość podatków w cenie kształtuje się następująco:
• 100,00 zł – cena sprzedaży
• 18,70 zł – VAT
• 81,30 zł – netto (w rozumieniu VAT)
• 15,45 zł – PIT/CIT obliczony według stawki 19%
• 65,85 zł – netto (po odliczeniu VAT i PIT)
W efekcie – w zaokrągleniu – podatnik zyskuje 2/3 ceny sprzedaży. Reszta to podatek dochodowy i VAT, czyli udział Skarbu Państwa w sprzedaży podatnika.
Oba podatki dość łatwo obniżyć. Są one bowiem płacone tak naprawdę od własnego zarobku (w uproszczeniu: marży). VAT od sprzedaży (VAT należny) pomniejsza się o VAT od zakupów (VAT naliczony). Z kolei kwota netto zakupów (cena zakupu bez podatku VAT), to co do zasady koszt uzyskania przychodów. Tym samym odejmuje się ją od przychodów przed opodatkowaniem.

Tak więc, im więcej wydamy, tym mniej zapłacimy podatku. Skoro zawartość podatków w cenie to około 1/3, przedsiębiorca od każdego wydatku odzyskuje 1/3 wydatku w podatkach. W efekcie wydając np. 1000 zł, faktyczny wydatek wynosi w uproszczeniu 667 zł – reszta to oszczędności na podatku dochodowym i VAT. Gdyby podatnik nie poniósł wydatku musiałby zapłacić wyższy podatek.

Oszczędności związane z kupnem kosztów

Za kupione faktury należy zapłacić (w taki lub inny sposób). Granicę opłacalności wyznacza wysokość obciążeń podatkowych. Im wyższe obciążenia, tym bardziej opłacalne jest kupowanie faktur. Jak to zostało wykazane maksymalny zysk na kupnie faktur, to mniej więcej 1/3 kwoty brutto (przy założeniu, że VAT nabywcy wynosi 23%, a dochodowy – 19%). Górna granica opłacalności kupna faktury to zatem ok. 30% kwoty brutto. Aby cena zakupu faktury była atrakcyjna, musi być ona jednak odpowiednio niższa - kto by bowiem chciał ryzykować, jeżeli nie uzyskałby korzyści z tego tytułu? W efekcie ceny faktur będących przedmiotem sprzedaży wynoszą często 10-15% należności brutto. Różnica miedzy sumą podatków należnych od danej kwoty, a kwotą odpłatności za daną fakturę jest nielegalnym zyskiem nabywcy.
Oddzielną kategorią są podatnicy, którzy kupują koszty w celu wyłudzenia dotacji. W takim przypadku są oni skłonni zapłacić za fakturę nawet ponad 30%, czyli zwrócić wystawcy pełne koszty wystawienia takiej faktury. I tak dostaną znacznie więcej.

Korzyści ze sprzedaży faktur

Wystawienie faktury jest równoznaczne - przynajmniej w teorii - z koniecznością zapłaty podatku dochodowego i podatku VAT. Uwzględniając fakt, że odpłatność za taką fakturę jest mniejsza od sumy podatków, podmioty trudniące się tym procederem, muszą zadbać o obniżenie zobowiązań podatkowych. Mogą wykorzystać w tym celu stratę. Nadwyżka VAT i kosztów uzyskania powoduje, że nie zapłacą podatków od wystawionych faktur. Uwzględniając jednak fakt, że nadwyżkę VAT-u można odzyskać, a stratę rozliczyć w następnych latach, prędzej możemy mieć do czynienia z „fakturową pożyczką” niż ze sprzedażą faktur.

Przykład
W 2014 r. spółka A poniosła znaczne koszty. VAT od poniesionych wydatków mogła co prawda odzyskać, ale gdy próbowała tak zrobić w przeszłości, sprawa zakończyła się kontrolą z US, więc teraz wolała nie ryzykować i przenieść VAT na następny okres rozliczeniowy. Stratę mogłaby natomiast rozliczyć w ciągu 5 lat, nie więcej niż 50% w jednym roku. Zamiast tego zafakturowała zaprzyjaźnioną spółkę B, dzięki czemu „pozbyła się” straty. W 2015 r. spółka B „zwróci” spółce A koszty wystawiając na nią faktury na taką samą kwotę. Mamy zatem do czynienia nie tyle ze sprzedażą faktur, co z ich pożyczką.

Innym rozwiązaniem jest wykorzystanie ryczałtowych form opodatkowania. Osoby fizyczne mogą bowiem opodatkować swoje przychody w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej, co zazwyczaj oznacza, że podatek dochodowy jest przez nich płacony według stawek niższych niż w innych przypadkach. Faktury za fikcyjne usługi lub dostawy wystawiane przez takie podmioty są jednak zbyt drogie.

Przykład
Podatnik wykonuje działalność usługową opodatkowaną 8,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jest też podatnikiem VAT. Oznacza to, że od otrzymanych 100 zł musi zapłacić 18,70 zł VAT oraz 6,91 zł PIT (81,30 zł * 8,5%), czyli w sumie ponad 25% otrzymanej kwot.

Aby zejść do poziomu 10-15% kwoty brutto konieczne jest uniknięcie opodatkowania. Część podmiotów wystawiających „lewe faktury” to podmioty, które nie ewidencjonują swojej sprzedaży. Bardzo często nie są oni zgłoszeni do VAT, nie prowadzą księgowości (albo prowadzą ją w ograniczonym zakresie), a należność za wystawienie faktur inkasują „do kieszeni”. Czasem zdarza się też, że sprzedawane są faktury innych podmiotów.
Przykład
Na jednym z bazarów został zatrzymany mężczyzna zajmujący się działalnością handlową. W ofercie miał faktury wypełnione w zakresie danych sprzedawcy. Klient mógł ją nabyć i samemu uzupełnić o swoje dane, przedmiot transakcji i kwoty. Dane sprzedawcy były wymyślane przez sprytnego przedsiębiorcę lub ściągane z ogólnodostępnych rejestrów CEIDG i KRS.

Inne podmioty wypełniają skrupulatnie swoje obowiązki ewidencyjne związane ze sprzedażą, ale jednocześnie obniżają swoje zobowiązania podatkowe o faktury zakupowe wystawione przez podmiot, który unika opodatkowania lub po prostu podmiot fikcyjny.

Usługi podwyższonego ryzyka

Zarówno sprzedaż, jak i kupno faktur, to przestępstwa podatkowe. Na dodatek przestępstwo, które jest relatywnie łatwo wykryć. Organy podatkowe mają w tym zakresie wiele narzędzi, które wykazują się dużą skutecznością – najważniejszą są kontrole krzyżowe, czyli kontrole tej samej transakcji u sprzedawcy i nabywcy. „Lewe faktury” zazwyczaj posiadają pewne charakterystyczne rzeczy, które po prostu rzucają się w oczy kontrolującym.

Pierwsza z nich, to przedmiot transakcji. Większość fikcyjnych faktur dotyczy usług. Jest to związane z tym, że towary handlowe nie dość że powinny być wprowadzane na magazyn, to jeszcze co do zasady są kosztem dopiero w momencie sprzedaży. Inaczej co prawda jest na PKPiR, ale nawet w tym wypadku towar handlowy niesprzedany przed końcem roku powoduje zwiększenie stanu magazynowego, co w praktyce oznacza wyłączenie kosztów zakupu z kosztów uzyskania. Zdarza się jednak, że przedsiębiorcy dokonują fikcyjnego zakupu towarów handlowych, gdy przedmiotem ich sprzedaży są komplety (zestawy).
Przykład
Przedsiębiorca sprzedaje meble. Swoim klientom wystawia faktury na „Zestaw mebli”, dzięki czemu może zdjąć z magazynu także towary, które nie były objęte transakcją.

Przedmiotem fikcyjnych transakcji częściej są towary inne niż handlowe, np. materiały pomocnicze wykorzystywane do świadczonych usług.
Przykład
Warsztat samochodowy wystawia klientom faktury wpisując w opisie transakcji: „Naprawa auta”. Brak oficjalnej specyfikacji powoduje wykazuje w kosztach wartość części, które faktycznie nie zostały wykorzystane przy naprawie.

Z uwagi na powyższe do fałszywych transakcji bardziej nadają się usługi, w szczególności niematerialne. Przedsiębiorcy są przy tym bardzo kreatywni, jeżeli chodzi o nazewnictwo takich usług.
Przykład
Doradcy podatkowi i księgowi bardzo często mają do czynienia z fakturami, które – przy ich doświadczeniu – wydają się co najmniej podejrzane. Jako przykłady transakcji, które mogą zwrócić na siebie uwagę mogą posłużyć: „marketing szeptany”, czy „opracowanie koncepcji promowania produktu”. Oczywiście sam fakt posiadania takiej faktury nie oznacza, że transakcja była fikcyjna, a usługa nie była wykonana.

Warto dodać, że niektóre usługi są bardziej podejrzane od innych. Wymienić tu można usługi:
1) doradcze (konsultingowe), w szczególności bez wyraźnego zakresu (np. usługa doradztwa gospodarczego),
2) informatyczne – zakres prac informatycznych jest olbrzymi i trudny do zweryfikowania,
3) budowlane i transportowe – również w tym wypadku dość łatwo o dokonanie nadużyć,
4) z zakresu reklamy i marketingu ze wspomnianym w przykładzie „marketingiem szeptanym” na czele,
5) koncepcyjne, czyli wszelkiego rodzaju opracowywanie i wdrażanie koncepcji i projektów,
6) sprzątania – duże pole do popisu,
7) pośrednictwa, w szczególności w interesach.

Nietypowe kwoty na celowniku organów kontroli

Nie tylko przedmiot transakcji może zwrócić uwagę kontrolujących. Istotne są też kwoty. W przypadku, gdy nadmiernie odbiegają one od zwykłych kosztów ponoszonych przez przedsiębiorcę, transakcja na pewno zostanie gruntownie prześwietlona.
Przykład
Średnie wydatki przedsiębiorcy nie przekraczają 1000 zł. Zdarzają mu się jednak wydatki na kwoty 2000-3000 zł, a sporadycznie nawet wyższe. Nagle w PKPiR pojawia się usługa doradcza na kwotę 40.000 zł. Jeżeli dojdzie do kontroli, transakcja ta na pewno wzbudzi czujność urzędników. Transakcja mogłaby w ogóle nie wzbudzić zainteresowania, jeżeli skala przedsiębiorstwa byłaby dużo większa, a średnie wydatki np. kształtowały się na poziomie 80.000 zł.

Nie tylko sama wysokość kosztu może zwracać uwagę, ale także jego zasadność i ogólna logika poniesienia. Jeżeli bowiem podatnik ma marżę na oferowanym produkcie 1000 zł, z pośrednik za znalezienie klientów wystawia mu faktury na kwotę 1500 zł, to może wskazywać to na fikcyjność pośrednictwa.
Zdarza się niekiedy, że transakcja faktycznie miała miejsce, a mimo to doszło do kupienia koszty. Będzie tak w przypadku zawyżenia ceny towaru lub usługi.
Przykład
Podatnik dokonał zakupu usługi o wartości 1000 zł. Faktura została jednak wystawiona na 5000 zł, a zapłata wyniosła 1500 zł. W efekcie doszło do kupienia kosztu o wartości 4000 zł.

Wyższość przelewu nad gotówką

Fałszywe transakcje wymagają fałszywych płatności. Dlatego też króluje gotówka. Należy jednak pamiętać, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:
1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji (przy kursie 4,2 zł daje to kwotę 63.000 zł).
Bardziej zapobiegliwi dokonują przelewów, a następnie sprzedawca zwraca im „pod stołem” umówioną kwotę.

Praca śledcza organów kontroli

Skala zjawiska kupowania kosztów pozostaje zakryta mrokiem szarej strefy. Brak kontroli do momentu przedawnienia zobowiązań podatkowych powoduje, że przestępstwo staje się bezkarne, a jego sprawca nabiera śmiałości i gubi umiar. Ryzyko wykrycia jest jednak dość duże – wystarczy przypadkowa kontrola, żeby wszystko się wydało. Widząc podejrzaną fakturę organy podatkowe mogą żądać okazania dodatkowych dowodów dokonania transakcji – np. okazania zleceń (np. naprawy), zamówień, korespondencji z klientem, protokołów odbioru, raportów wykonania itp. Tymczasem bardzo często jedynym dokumentem posiadanym przez nabywcę jest faktury.
Zazwyczaj też za chwilę jest wszczynana kontrola u sprzedawcy, która może potwierdzić fikcyjny charakter transakcji.

Przykład
Przedsiębiorca wystawiał faktury na rzecz swojego kontrahenta w kwotach od 5000 zł do 1000 zł. Po otrzymaniu należności każdorazowo udawał się do bankomatu i niezwłocznie podejmował 85% otrzymanej kwoty. Wzbudziło to czujność organów podatkowych i było jednym z dowodów na handel fakturami. 

Podejrzany o popełnienie omawianych przestępstw na pewno zostanie zaproszony przez organ podatkowy na przesłuchanie. Będzie to niezapomniane przeżycie wiążące się z olbrzymim stresem. Organy podatkowe w takich sytuacjach zadają dużą ilość pytań nakierowanych na wykazanie fikcji.

Przykład
Rafał był podejrzany o kupowanie kosztów. Został wezwany przez organ podatkowy na przesłuchanie. W jego trakcie musiał opisać między innymi jak wygląda kontrahent, od którego kupował faktury (w tym wzrost i waga), czy był u niego w biurze, jak wyglądało biuro (w tym jakiego koloru były ściany), czy kontrahent zatrudnia pracowników, czy miał w biurze komputery i ile ich było, czy samodzielnie wykonywał usługi, w jaki sposób było potwierdzane wykonanie usługi itp.

W krzyżowym ogniu pytań łatwo się pogubić i popełnić błąd. Dlatego też sprawcy przestępstwa zazwyczaj wykręcają się od odpowiedzi powołując na brak pamięci.

Przykład
Krzysztof jest doradcą podatkowym. Jego klient był przesłuchiwany w sprawie kupowania kosztów uzyskania. Krzysztof był pod wrażeniem luk w pamięci klienta, który na większość pytań odpowiadał „nie pamiętam” na zmianę z „nie wiem” lub „nie przywiązywałem do tego wagi”.

Warto także dodać, że organy podatkowe tworzą listę podejrzanych podatników. Jeżeli zatem podczas kontroli znajdą fakturę wystawioną przez taki podmiot, ich czujność się zaostrza, a kontrola robi się bardziej dokładna.

Kary za fikcyjne transakcje

Zawieranie fikcyjnych transakcji to czyn zabroniony w rozumienia prawa karnego skarbowego. Czyn ten wyczerpuje znamiona kilku przestępstw, a w szczególności podania nieprawdy lub zatajenia prawdy przed organem podatkowym. Grozi za to kara grzywny do 720 stawek dziennych albo kara pozbawienia wolności, albo obie te kary łącznie. Dla osób niewtajemniczonych kara w wysokości 720 stawek dziennych jest dość enigmatycznie. 

Minimalna stawka dzienna

Maksymalna stawka dzienna

720 stawek

Stawka minimalna wynosi 1/30 minimalnego wynagrodzenia

Stawka maksymalna wynosi czterystukrotność 1/30 minimalnego wynagrodzenia

Górna granica zagrożenia wynosi iloczyn stawki maksymalnej i 720 stawek

58,33 zł (1750 zł / 30)

23.332 zł (58,33 zł * 400)

16.799.040 zł (23.332 zł * 720)

Wzmożona aktywność służb podatkowych

Ostatnimi czasy organy podatkowe wzmogły kontrole dotyczące kupowania kosztów. Nowoczesne techniki śledcze oraz wymiana informacji pomiędzy różnymi instytucjami powodują, że coraz więcej takich przestępstw jest wykrywanych.
Przykład
Kinga pracuje w biurze księgowym. Wspomina, jak kiedyś wpadł w jej w ręce protokół z kontroli VAT u klienta. Protokół miał 6 stron. Uchybienia się zaczęły od niezafiskalizowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na kwotę 44,60 zł. Potem było odliczenie VAT od usługi noclegowej w kwocie 16 zł. Następnie protokół opisywał odliczenie VAT z faktury na 40.000 zł netto wystawionej przez podmiot, który nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, tylko zajmował się sprzedażą faktur, co potwierdzały dokumenty i zeznania zebrane przez organy kontroli skarbowej i prokuraturę z B. Czytając protokół miało się wręcz wrażenie, że kontrolujący przyszli dokładnie po to, żeby stwierdzić, co podatnik zrobił z powyższą fakturą.

Sprzedawców faktur gubi zazwyczaj poczucie bezkarności, rutyna i brak umiaru. Z kolei nabywcy nie biorą zazwyczaj pod uwagę jednego prostego faktu. Jeżeli jakiś podmiot sprzedał im fakturę, to prawdopodobieństwo, że nie sprzedawał on faktur innym firmom jest praktycznie zerowe. A skoro trudnił się tym niejako zawodowo (w praktyce przedmiotem jego działalności była sprzedaż faktur) organy podatkowe wcześniej czy później wpadną na jego ślad, a wtedy mogą dotrzeć także do innych nabywców – tak było w powyższym przykładzie.
Kupno faktur staje się zatem coraz bardziej ryzykowne, ale podmioty, które kupują faktury często nie zdają sobie sprawy z wielkości zagrożenia.

Podstawa prawna:
Art. 22 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. DzU. z 2013 r. poz. 672 ze zm.)
Art. 56 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. DzU. z 2013 r. poz. 186 ze zm.)

Paweł Ziółkowski
Prawnik specjalizujący się w prawie podatkowym