Jacek Brolik, sędzia Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego: Podatnicy, na których sankcyjna stawka podatku została nałożona na podstawie przepisu obowiązującego od 2007 r., muszą na razie płacić podatek od nieujawnionych dochodów. Taki był wyrok Trybunału Konstytucyjnego, czy się to komuś podoba czy nie.

DGP: Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie orzekał w sprawie przepisu będącego podstawą opodatkowania nieujawnionych dochodów. Pierwszy wyrok z 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09) dotyczył brzmienia przepisu obowiązującego w latach 1998-2006. Drugi - z 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13) odnosił się do tej samej regulacji, tyle tylko, że obowiązującej od 2007 r. W obu przypadkach TK orzekł, że przepis jest niekonstytucyjny. Czy zgadza się Pan z tą oceną?

Jacek Brolik: Uważam te rozstrzygnięcia za trafne. Przepis - bo obecnie obowiązujący zasadniczo nie uległ zmianie - był na tyle enigmatyczny, że podatnik nie mógł mieć pewności co do swojej sytuacji prawnej. Mowa była bowiem o opodatkowaniu przychodu nieujawnionego, stanowiącego różnicę między wydatkami a mieniem zgromadzonym, ale nie było definicji żadnej z tych kategorii. W związku z tym istniały wątpliwości, kiedy mienie miało być zgromadzone i co w istocie rzeczy podlega opodatkowaniu. Kilka sesji temu spotkałem się z taką sytuacją, w której sąd pierwszej instancji ocenił, że przychód uzyskany kilka lat wcześniej może być opodatkowany kilka lat później. A przecież przepis nie mówi o opodatkowaniu zewnętrznych przejawów luksusu, czyli wydatków, tylko o opodatkowaniu przychodu, co ma zasadnicze znaczenie dla przedawnienia. Przepis, z uwagi na swoją enigmatyczność, był trudny nie tylko dla podatników, ale również dla niektórych organów podatkowych i sądów i dlatego należało go wyeliminować. Dla mnie tych wątpliwości nie ma, ale ma je wiele osób i organów, a nie jest dobrze, gdy większość spraw trafia do Naczelnego Sądu Administracyjnego, żeby dopiero ten sąd doprowadził w sprawie do stanu zgodności z prawem. Nie może być tak, że w konstytucyjnym państwie prawnym instytucja opodatkowania dochodów nieujawnionych jest oparta na orzecznictwie sądowym. To muszą regulować przepisy prawa.

DGP: Między tymi dwoma wyrokami TK jest jednak istotna różnica. Trybunał uchylił stary przepis od razu, dzięki czemu podatnicy, którzy złożyli wnioski o wznowienie postępowania, odzyskali podatek zapłacony na podstawie niekonstytucyjnego przepisu. Natomiast ci, których dotyczył późniejszy, równie niekonstytucyjny przepis, muszą zapłacić podatek.

Jacek Brolik: NSA nie może orzekać inaczej, bo wyrok TK z 29 listopada 2014 r., oprócz stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu, zawierał także drugi punkt - o odroczeniu utraty jego mocy obowiązującej o 18 miesięcy. We wszystkich sprawach, które rozpatruję, podkreślam, że orzeczenia TK są wiążące i prawomocne, i że nie można ich pomijać w żadnej części. Mówi o tym art. 190 ust.1 konstytucji. Jeżeli sentencja orzeczenia TK składa się z dwóch punktów, to każdy z nich jest obowiązujący i wiążący wszystkie sądy i organy stosujące prawo. Jeśli ktokolwiek z jakichkolwiek przyczyn pomija punkt drugi tego orzeczenia, to narusza art. 190 ust. 1 konstytucji, bo obydwa elementy sentencji są co do zasady równoważne. Warto zwrócić uwagę na tę część uzasadnienia, w której TK wyraźnie powiedział, że odroczenie utraty mocy obowiązującej powoduje ten skutek, że przepis w dalszym ciągu obowiązuje i stanowi element obowiązującego prawa, mimo obalenie domniemania konstytucyjności. Trybunał dodał przy tym, że powinien on być stosowany i przestrzegany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy i organy podatkowe prowadzące postępowania w sprawie nieujawnionych dochodów.

DGP: Pojawiają się jednak poglądy o nieuzasadnionym zróżnicowaniu sytuacji podatników. Takie stanowisko wyrażają nie tylko podatnicy, ale i sądy wojewódzkie: w Rzeszowie, Białymstoku i Bydgoszczy. Czy NSA nie ma w tej sprawie żadnych wątpliwości?

Jacek Brolik: Nie, NSA nie ma żadnych wątpliwości, a wszystkie orzeczenia, które pomijają odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu na okres 18 miesięcy, naruszają prawo. Rzeczywiście istnieją kontrowersje co do trafności wyroków Trybunału. Zarzuca się im nierówne traktowanie podatników. Opinia publiczna nie może zrozumieć, że podatnik, który do końca 2006 r. został opodatkowany z tytułu nieujawnionych dochodów, mógł złożyć wniosek o wznowienie postępowania i odzyskać zapłacony podatek wraz z odsetkami. Natomiast ten, który miał to „nieszczęście” zostać opodatkowany na podstawie późniejszego przepisu, musi go zapłacić. Myślę, że tego rodzaju rozumienie wynika z faktu, że osoby wypowiadające się w tej sprawie traktują orzeczenie TK jako rodzaj abolicji lub amnestii podatkowej. Trzeba jednak sobie uświadomić, że zamiarem TK nie było udzielenie zezwolenia na bezkarność podatkową. Trybunał nie zastanawiał się, czy podatnicy powinni podlegać opodatkowaniu, tylko badał zgodność przepisów z konstytucją. Ponieważ TK, jak każdy inny sąd, działa w granicach wniesionego do niego środka zaskarżenia, to w jednej sprawie badał konstytucyjność przepisu za okres do 2006 r., a w drugiej - obecnie obowiązującego.
Trzeba też zauważyć, że instytucja opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu istniała nie tylko w tych okresach, co do których TK się wypowiedział – istniała także przed 1998 r. Jeżeli by chcieć doprowadzić do absurdu tego rodzaju rozumowanie, to trzeba by się zastanowić nad równością wobec prawa tych podatników, w stosunku do których zostały wydane decyzje za lata: 1997, 1996, 1995, bo w ich sprawie TK w ogóle się nie wypowiedział.

DGP: Przyzna pan jednak, że skutki tych wyroków różnicują sytuację podatników. Rezultat jest taki, że jedni wciąż płacą podatek, podczas gdy drudzy go uniknęli.

Jacek Brolik: Oczywiście. Nie byłoby takiej sytuacji, gdyby TK w obu wyrokach albo wstrzymał wykonanie swojego orzeczenia, albo w obydwu by go nie wstrzymał. W środowiskach prawniczych mówi się jednak, że orzekając w pierwszej sprawie, TK nie miał dostatecznych danych dotyczących charakteru spraw i skutków finansowych tego rozstrzygnięcia. Być może dlatego Trybunał nie zastanawiał się nad kwestią wstrzymania wykonania swojego orzeczenia, co uczynił w kolejnym wyroku. Trzeba jednak przyjąć do wiadomości, że nie jest to żadna abolicja podatkowa, a tylko zbadanie zgodności z konstytucją. To powinno uchylać argument o nierówności podatników wobec prawa. W szczególności, że TK wyjaśnił, w jaki sposób można dochodzić wznowienia postępowania za ten okres.

DGP: Czy zatem istnieje szansa, by podatnicy, którzy dziś płacą podatek na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, będą mogli go odzyskać po upływie 18 miesięcy?

Jacek Brolik: Tak, Trybunał Konstytucyjny przewidział możliwość wznowienia postępowania. To taki nadzwyczajny tryb prawny, który mimo ostateczności decyzji i prawomocności orzeczeń, pozwala w określonym terminie wystąpić o wznowienie postępowania. Jego skutkiem może być uchylenie prawomocnego aktu. Zasadniczo jest tak, że termin biegnie od ogłoszenia wyroku o niekonstytucyjności przepisu. W tym wypadku jednak TK zastrzegł, że możliwość wznowienia postępowania sądowego pojawi się dopiero po upływie terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej, jeżeli ustawodawca wcześniej nie uchyli lub nie zmieni tego przepisu. Z literalnego brzmienia wyroku wynika, że jeżeli podatnicy zapłacą dziś podatek na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, a Ministerstwo Finansów i Sejm nie podejmą żadnych kroków, to podatnik w wyznaczonym czasie będzie mógł złożyć wniosek o wznowienie postępowania, na skutek którego decyzja lub wyrok zostaną uchylone. Uchylenie decyzji uzasadni roszczenie o nadpłatę podatkową .

DGP: A jeśli ustawodawca zmieni lub uchyli przepis?
Jacek Brolik: Jest jeszcze za wcześnie, żeby mówić o skutkach jednej lub drugiej ewentualnej decyzji prawodawczej. Te kwestie nigdy jeszcze nie były poruszane, a bezwzględnie wymagają przeprowadzenia dyskusji w środowiskach prawniczych. Według tego, co możemy wyczytać z literalnego brzmienia wyroku, jeśli przepis zostanie uchylony lub zmieniony, to podatnik nie będzie miał żadnego roszczenia o nadpłatę, bo TK napisał „jeśli ustawodawca wcześniej nie uchyli lub nie zmieni przepisu”. Nie wydaje mi się jednak żeby taki wniosek był trafny. W przypadku uchylenia przepisu w trakcie tych 18 miesięcy, zastanawiałbym się jednak nad prawem podatnika do wznowienia postępowania po ich upływie. Nie ma bowiem istotnej różnicy, czy stwierdzi się niekonstytucyjność przepisu i od razu pozbawi mocy obowiązującej, czy uchyli się przepis w trakcie nastepnych18 miesięcy. Skutek jest ten sam – w jednym i drugim przypadku przepis nie obowiązuje, a skoro po stwierdzeniu niekonstytucyjności podatnicy mieli prawo do wznowienia, to tak samo powinno być po uchyleniu przepisu.
Podobnie w przypadku zmiany przepisu. Można argumentować, że jeżeli ustawodawca zmieni przepis, usuwając wady, które spowodowały jego niekonstytucyjność, to nic nie będzie się działo. Uważam jednak, że zmiana powinna obejmować także przepis przechodni, który będzie wskazywał , co stanie się z pieniędzmi podatników zapłaconymi na podstawie niekonstytucyjnego przepisu. W tym przepisie ustawodawca powinien określić, czy podatnik ma prawo do roszczenia o nadpłatę. Nie wystarczy bowiem napisać przepis w innej, poprawnej formie. Wówczas podatnik mógłby spytać, dlaczego państwo dysponuje jego pieniędzmi, zapłaconymi na podstawie przepisu niezgodnego z konstytucją. Mam nadzieję, że Ministerstwo Finansów pracuje już nad projektem zmian.

DGP: Czyli optuje pan za zmianą przepisu?

Jacek Brolik: Tak, uważam że przepis zapobiegający szarej strefie powinien znajdować się w systemie polskiego prawa, tyle że musi być zgodny z konstytucją. Szara strefa narusza prawa podatników, którzy płacą podatki. TK napisał zresztą, że nie można uprzywilejowywać podatnika nieuczciwego względem uczciwego, który deklaruje dochody i odprowadza podatki w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego przychodu. Regulacja musi być jednak zgodna z konstytucją, a więc przede wszystkim unormowana w ustawie. Nie może być tak, jak dotychczas, że opodatkowanie nieujawnionych dochodów wynika w istotnej mierze z orzecznictwa sądowego. Podatnik, który nie jest prawnikiem ani sędzią, nie ma obowiązku go znać. Funkcjonujemy w systemie prawa stanowionego a nie w systemie common low zbudowanym na precedensach. Sądy nie mogą stanowić przepisów, mimo że mają duże znaczenie dla ich stosowania. Przepis musi też zapewniać równość i powszechność opodatkowania. Oprócz tego, tak jak już mówiłem, powinien powstać także przepis przechodni, w którym będzie zapisane, co stanie się z pieniędzmi podatników zapłaconymi na podstawie niekonstytucyjnego przepisu.

DGP: Oprócz argumentu o nierówności podatników pojawia się jeszcze jeden. Chodzi o mnożenie kosztów. Sądy wojewódzkie nie wiedziały dotąd, jak interpretować orzeczenie TK i uchylały decyzje. Po wyrokach NSA te same sprawy będą trafiały po raz wtóry do sądów I instancji, które za drugim razem będą musiały orzekać zgodnie z wykładnią sądu kasacyjnego.

Jacek Brolik: Koszty są rzeczą ważną, ale jeszcze ważniejsze jest spełnianie zadań przez niezawisłe sądy administracyjne. Nikt nie mógł chwycić za telefon i nakazać im, jak mają orzekać. Sędziowie mają prawo wydawać wyroki wedle własnej wiedzy i własnego uznania, bo są niezawisłymi sędziami, a strony mają prawo wnieść kasację do NSA, który też ma prawo do własnego orzeczenia. Dopiero, gdy skarga kasacyjna trafi do nas i NSA wyda wyrok, to ta ocena prawna staje się dla sądu wojewódzkiego wiążąca. Na tym polega niezawisłość sądowa. Takie wartości jak niezawisłość, ochrona legalności, kontrola konstytucyjności są o wiele bardziej znaczące niż koszty postępowania. Są wartości ważniejsze niż wydatki na postępowanie i nie można pod pretekstem oszczędzania ograniczać niezawisłości. Obywatel powinien wiedzieć, że idzie do sądu niezawisłego, a nie do sądu, który działa „na telefon” i pod czyjeś dyktando.