Podmioty, które będą się starać o dofinansowanie w ramach kolejnego rozdania funduszy unijnych, spotkają się zapewne z tymi samymi problemami podatkowymi, na jakie napotykają dotychczasowi beneficjenci. Najpoważniejsze z nich wiążą się m.in. z rozliczaniem wydatków na pozyskanie wsparcia i odpisami amortyzacyjnymi od składników majątku sfinansowanych dzięki niemu.

Wydatki kosztem pośrednim
W zakresie ujęcia wydatków na pozyskanie środków unijnych organy podatkowe prezentują trzy stanowiska. Według pierwszego takich wydatków w ogóle nie można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Jest to konsekwencją wyłączenia dotacji unijnych z przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT oraz art. 14 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3a ustawy o PIT) lub zwolnienia ich z opodatkowania (art. 17 ust. 1 pkt 21 lub 23 ustawy o CIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT).
Stanowisko drugie sprowadza się do stwierdzenia, że wydatków na pozyskanie dotacji nie można zaliczać do kosztów jedynie w sytuacji, gdy dotacje są wyłączone z przychodów (większość dotacji inwestycyjnych). Istnieje taka możliwość, gdy są one przychodem podlegającym opodatkowaniu (dotacje nieinwestycyjne oraz niektóre inwestycyjne przekazywane w ramach systemu prefinansowania).
Zgodnie z trzecim poglądem wydatki na pozyskanie dofinansowania można zaliczać do kosztów podatkowych, niezależnie od wyłączenia dotacji z przychodów lub ich zwolnienia z opodatkowania, pod warunkiem spełnienia ogólnych przesłanek (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 1 ustawy o PIT). Uzasadnia się to tym, że wydatki te wiążą się nie tylko z dotacją, ale z całością prowadzonej działalności podatnika (podlegającej opodatkowaniu). Potwierdzają to m.in. interpretacje: dyrektora IS w Warszawie z 9 kwietnia 2009 r. (nr IPPB1/ 415-33/09-2/EC), dyrektora IS w Katowicach z 25 listopada 2010 r. (nr IBPBI/2/423-1683/ 10/JD), dyrektora IS w Poznaniu z 4 kwietnia 2011 r. (nr ILPB4/423-15/11-2/ŁM).
Prawidłowy jest pogląd trzeci. Pozwala on na potrącenie wydatków w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 5c ustawy o PIT). Mogą być one kosztem uzyskania przychodów nawet w sytuacji, gdy nie dojdzie do przyznania dotacji (tak m.in. dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z 10 listopada 2009 r., nr ILPB3/423-656/09-4/JG, oraz dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 3 grudnia 2009 r., nr IPPB5/423-706/09-2/JC).
Problem po rozpoczęciu amortyzacji
Odpisy amortyzacyjne od składnika majątku sfinansowanego dotacją nie stanowią – w części odpowiadającej jej wartości – kosztów podatkowych. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy środki unijne są wyłączone z przychodów, jak i gdy są one zwolnione z opodatkowania (art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT). Podatnicy powinni jednak dokonywać odpisów w pełnej wysokości, rozdzielając je na dwie części: stanowiącą i niestanowiącą kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z tego, że składniki majątku trwałego sfinansowane dotacją powinny być amortyzowane i umarzane tak samo jak aktywa nabyte z własnych źródeł finansowania.
Takie ujęcie odpisów nie budzi wątpliwości i jest wskazywane jako prawidłowe także przez organy podatkowe.
Rozbieżne są jednak poglądy organów w odniesieniu do sytuacji, gdy podatnik otrzyma dotację po rozpoczęciu amortyzacji środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Pojawia się wtedy problem korekty kosztów uzyskania przychodów. Niektóre organy podatkowe uważają, że należy jej dokonać wstecz (tak np. dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 24 kwietnia 2012 r., nr IPPB1/415-155/12-2/KS). Prawidłowy jest jednak pogląd, zgodnie z którym korekta już dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów powinna nastąpić w okresie otrzymania dotacji (korekta na bieżąco). Tak wskazał m.in. dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z 24 sierpnia 2010 r. (nr IBPBI/2/423-1082/10/BG) i WSA we Wrocławiu w wyroku z 13 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 166/12), a ostatnio także WSA w Łodzi w wyroku z 15 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 224/14) i NSA w wyroku z 30 września 2014 r. (sygn. akt II FSK 2024/14).
PRZYKŁAD
W lipcu 2014 r. podatnik kupił środek trwały o wartości początkowej 60 tys. zł. W sierpniu 2014 r. rozpoczął jego amortyzację metodą liniową przy zastosowaniu stawki 20 proc. Miesięczny odpis amortyzacyjny, dokonywany na koniec każdego miesiąca, wyniósł 1000 zł. W listopadzie 2014 r. podatnik otrzymał dotację unijną w wysokości 50 proc. wartości początkowej środka trwałego, na którego sfinansowanie przeznaczona była dotacja. W związku z tym w listopadzie 2014 r. podatnik powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów. Od sierpnia do października 2014 r. wysokość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wyniosła 3000 zł. Z kwoty tej należy wyłączyć 50 proc., tj. 1500 zł, i o taką kwotę pomniejszyć koszty uzyskania przychodów w listopadzie 2014 r. Poczynając od listopada 2014 r., miesięczny odpis amortyzacyjny należy podzielić na dwie części po 500 zł, z których tylko jedna część stanowi koszty uzyskania przychodów. Sama kwota miesięcznych odpisów amortyzacyjnych nie ulega zmianie, natomiast do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć jedynie jej część (50 proc.).
Korekta innych kosztów
Analogiczny problem korekty dotyczy innych kosztów w związku z otrzymaniem dotacji. Wiąże się to z regulacjami zawartymi w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT oraz art. 23 ust.1 pkt 56 ustawy o PIT. W tym wypadku korekta również powinna zostać dokonana na bieżąco (tak np. dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z 2 października 2007 r., ILPB3/423-6/07-2/MC).
Zysk finansowy inny niż dochód podatkowy
Problemy praktyczne wiążą się także z różnicami w ujęciu dotacji na gruncie ustaw o podatkach dochodowych i przepisów o rachunkowości. Przyczyn tego jest wiele, są to m.in.:
● różnice co do momentu powstania przychodu (w prawie podatkowym przychód z dotacji powstaje zawsze zgodnie z metodą kasową, z chwilą jej otrzymania, w tym także otrzymania zaliczki),
● możliwość zaliczania dotacji do przychodów w myśl przepisów o rachunkowości, lecz nie regulacji podatkowych (bądź uznanie ich za przychody zwolnione z podatku),
● wyłączenie wydatków sfinansowanych dotacjami z kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy są one kosztem w myśl przepisów o rachunkowości.
W konsekwencji tych różnic zysk finansowy brutto, ustalony zgodnie z przepisami o rachunkowości, często różni się od dochodu brutto ustalonego dla celów podatkowych.

Dr Maria Supera-Markowska kierownik projektu badawczego dotyczącego opodatkowania dotacji unijnych, realizowanego w latach 2012–2014 na Wydziale Prawa i Administracji UW

Kolejne artykuły nt. opodatkowania dotacji unijnych ukażą się w DGP: 24 listopada oraz 1 i 8 grudnia 2014 r.
Wyniki projektu badawczego zostaną przedstawione podczas seminarium „Opodatkowanie dotacji unijnych”, które odbędzie się 5 grudnia 2014 r. na Uniwersytecie Warszawskim
DGP objął patronat nad seminarium