Uchwalenie nowej ustawy o VAT (przypomnieć bowiem należy, że VAT został w Polsce wprowadzony w 1993 roku) było konieczne, gdyż podatki pośrednie, w tym od wartości dodanej (ang. value added tax; stąd skrót VAT), są w Unii Europejskiej zharmonizowane. Konieczne było zatem dostosowanie polskich przepisów o VAT do przepisów unijnych.

Spowodowało to pojawienie się w Polsce zupełnie nieznanych wcześniej przepisów. To właśnie 1 maja 2004 r. czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT w Polsce stały się wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. Pojawiły się też procedury opodatkowania marży.

Nowa ustawa o VAT zawierała również nowe przepisy określające ograniczenia podatku naliczonego przy wydatkach związanych z pojazdami samochodowymi (w tym wzór Lisaka, tj. wzór na obliczenie powierzchni użytkowej samochodu ciężarowego dla celów VAT). Stanowiło to pierwszy odcinek nadal trwającego serialu pt. „Zmiany w przepisach VAT dotyczących samochodów”, gdyż zmiana ta była niezgodna z przepisami unijnymi (będzie o tym mowa w dalszej części artykułu).

Obowiązująca ustawa o VAT opublikowana została bardzo późno, bo 5 kwietnia 2014 r. (a więc zaledwie 26 dni przed wejściem w życie). W kontekście rewolucyjnych zmian, które wprowadziła, zakrawało to na skandal. Niestety, zaskakiwanie podatników zmianami w przepisach VAT miało stać się tradycją. Niemal wszystkie późniejsze duże nowelizacje były publikowane krótko przed wejściem w życie (chlubny wyjątek stanowi ostatnia duża nowelizacja ustawy o VAT, która weszła w życie 1 stycznia 2014 r.).

Część unijnego systemu

Obecna ustawa o VAT stanowi część unijnego systemu VAT. Jego ramy od 1 stycznia 2007 r. wyznacza dyrektywa 2006/112. Zastąpiła ona obowiązującą wcześniej (w tym także 1 maja 2004 r.) VI dyrektywę.

Obowiązująca od 10 lat ustawa o VAT (oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy) stanowią zatem efekt implementacji przez Polskę przepisów VI dyrektywy (w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r.) oraz dyrektywy 2006/112 (od 1 stycznia 2007 r.).

Unijne przepisy w zakresie VAT są przy tym dość często nowelizowane (sama dyrektywa 2006/112 była od 2007 roku kilkunastokrotnie zmieniana). Do nich państwa członkowskie, w tym Polska, dostosować muszą swoje przepisy. Dlatego też nie zawsze za częste zmiany regulacji z zakresu VAT winić należy polskiego ustawodawcę.

Bezpośrednie stosowanie

Jak już wskazaliśmy, dyrektywy unijne kierowane są do państw członkowskich. Nie mają one zatem, co do zasady, bezpośredniego zastosowania wobec innych podmiotów. Z orzecznictwa unijnego wynika jednak, że w niektórych przypadkach jednostki w relacjach z państwem członkowskim mogą się bezpośrednio powoływać na przepisy dyrektyw.

Zasada bezpośredniej skuteczności dotyczy również dyrektywy 2006/112 (zob. wyrok TSUE z 26 kwietnia 2012 r. w sprawie C-621/10). A zatem we wskazanym zakresie [patrz ramka] podatnicy VAT mogą bezpośrednio powoływać się na przepisy tej dyrektywy (prawo to nie przysługuje natomiast organom podatkowym).

Problemy z odliczeniem od aut

Lista przepisów ustawy o VAT, które były niezgodne z przepisami unijnymi albo były o to podejrzewane, byłaby bardzo długa. Z większości Polska wycofała się dobrowolnie (np. likwidując niezgodne z unijnymi regulacjami zwolnienie od podatku obejmujące aporty), jednak w niektórych przypadkach konieczne było orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Najgłośniejszym z takich orzeczeń był wyrok trybunału z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 (wyrok w sprawie Magoora). TSUE uznał w nim, że z chwilą przystąpienia do UE Polska bezprawnie zmieniła na niekorzyść podatników przepisy VAT dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do pojazdów samochodowych, a w konsekwencji uznał nowe przepisy za niezgodne z unijnymi. W oparciu o ten wyrok (oraz przepisy UE) podatnicy do końca 2010 r. uprawnieni byli do odliczania podatku naliczonego przy nabywaniu paliwa do samochodów, które na gruncie przepisów obowiązujących do końca kwietnia 2004 r. uprawniały do odliczania VAT naliczonego przy nabywaniu paliwa wykorzystywanego do ich napędu. Pośrednio w oparciu o ten wyrok (oraz przepisy unijne) podatnicy uprawnieni również byli do końca 2010 r. do dokonywania pełnych odliczeń przy nabywaniu czy leasingu takich samochodów.

Wyrok ten spowodował również, że od 1 stycznia do 31 marca 2014 r. obowiązywały znacznie korzystniejsze niż wcześniej i obecnie zasady dokonywania odliczeń dotyczących samochodów. Decyzja derogacyjna z 2010 r. utraciła moc z końcem 2013 r., zaś nowa decyzja derogacyjna (to właśnie na jej podstawie wprowadzone zostały obowiązujące przepisy określające zasady dokonywania odliczeń dotyczących samochodów) została wydana zbyt późno, aby możliwe było wprowadzenie w Polsce odpowiadających tej decyzji przepisów z dniem 1 stycznia 2014 r. Tym samym przez pierwsze trzy miesiące 2014 r. obowiązywały przepisy określające zasady dokonywania odliczeń dotyczących samochodów uwzględniające treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07.

30 razy nowelizowano ustawę o VAT

Prymat orzecznictwa unijnego

Bardzo ważną rolę dla interpretacji przepisów o VAT mają orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE, które mają większą moc niż orzeczenia sądów krajowych, w tym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Najlepiej widać to w przypadku sporu dotyczącego sposobu traktowania kosztów ubezpieczenia, którymi firmy leasingowe obciążają leasingobiorców. Spór dotyczył tego, czy w przypadkach takich dopuszczalne jest traktowanie obciążania leasingobiorców kosztami ubezpieczenia jako świadczenia (odsprzedaży) odrębnie opodatkowanych usług ubezpieczeniowych, czy też odsprzedaż usług ubezpieczeniowych ma charakter czynności pomocniczych i ich wartość powiększa podstawę opodatkowania usług leasingu.

W uchwale z 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10) NSA opowiedział się za tym drugim stanowiskiem, jednak całkowicie odmienne stanowisko zajął TSUE w wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11. Tym samym uchwała NSA, co do zasady, utraciła swoją moc (zob. wyrok NSA z 28 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 374/12).

Niezgodność z przepisami

Podatnicy mają prawo, a nie obowiązek, bezpośrednio stosować przepisy unijne, z którymi niezgodne są regulacje krajowe. W konsekwencji nie ma przeszkód, aby podatnicy stosowali niezgodne z zasadami unijnymi przepisy krajowe. Dotyczy to również tych, których niezgodność z przepisami unijnymi stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE.

Świetnym przykładem są obowiązujące do końca 2013 r. regulacje określające szczególny sposób powstawania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług transportowych i spedycyjnych. Przepisy te były niezgodne z unijnymi (zob. wyrok TSUE z 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/11). Nie oznaczało to jednak, że podatnicy świadczący usługi transportowe oraz spedycyjne po wydaniu powyższego wyroku obowiązani byli rozpoznawać obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych. W przypadku stwierdzenia niezgodności przepisów krajowych z unijnymi podatnicy mogą przepisów krajowych nie stosować, lecz równie dobrze mogą stosować niezgodne z przepisami unijnymi przepisy krajowe. Zatem do końca 2013 r. podatnicy świadczący usługi transportowe i spedycyjne mieli wybór, czy rozpoznawać obowiązek podatkowy w sposób szczególny, czy na zasadach ogólnych (co potwierdził minister finansów w interpretacji ogólnej z 8 sierpnia 2013 r., nr PT3/033/2/323/AEW/13/RD82408).

Ograniczona swoboda stosowania

Podatnicy, co do zasady, uprawnieni są do wybiórczego stosowania niezgodnych z krajowymi przepisów unijnych oraz regulacji krajowych. Swoboda ta nie jest całkowita, co wynika z wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 [patrz s. B5]. Z wyroku tego wynika, że podatnicy nie są jednocześnie uprawnieni do:

1) stosowania niezgodnego z przepisami unijnymi zwolnienia od podatku,

2) korzystania z prawa do odliczenia, powołując się na niezgodność polskich przepisów z przepisami unijnymi.

Rozporządzenia wykonawcze

Ciekawostką jest to, że o ile przepisy dyrektywy 2006/112, co do zasady, nie obowiązują w Polsce bezpośrednio, o tyle bezpośrednio obowiązują w Polsce przepisy wydanego na jej podstawie rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 2011.77.1). W przeciwieństwie do dyrektyw przepisy unijnych rozporządzeń są w państwach członkowskich, w tym w Polsce, stosowane bezpośrednio (zob. art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Dlatego właśnie przepisy rozporządzenia 282/2011 nie zostały w Polsce implementowane (nie ma takiej potrzeby, gdyż obowiązują one bezpośrednio).

To budzi kontrowersje

Nowelizacja ustawy o VAT dokonana 1 stycznia 2014 r. usunęła znaczną część przepisów niezgodnych z unijnymi (zwłaszcza w grupie określających zasady powstawania obowiązku podatkowego). Niemniej nadal znaleźć w niej można regulacje łamiące lub podejrzewane o niezgodność z zasadami UE.

Przykładem takiego przepisu jest art. 14 ust. 3 ustawy o VAT, z którego wynika obowiązek opodatkowania remanentu likwidacyjnego, jeżeli podatnik będący osobą fizyczną nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 31 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 209/11). Innym przykładem jest określenie przez polskiego ustawodawcę warunku „prowadzenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach” w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, tj. w przepisie określającym zwolnienie od podatku obejmujące usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (zob. wyrok NSA z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12).

Wskazać także należy, że cały czas do Trybunału Sprawiedliwości UE kierowane są pytania prejudycjalne dotyczące stosowania polskich przepisów VAT. Niebawem trybunał zajmie się między innymi dopuszczalnością refakturowania kosztów mediów na najemców i dzierżawców (sygnatura sprawy przed trybunałem to C-42/14) czy statusu samorządowych jednostek budżetowych jako podatników VAT (sygnatura sprawy przed trybunałem nie jest jeszcze znana).

W przypadku stwierdzenia niezgodności przepisów krajowych z unijnymi podatnicy mogą regulacji krajowych nie stosować. Równie dobrze mogą jednak wykorzystać niezgodne z przepisami unijnymi rozwiązania krajowe (np. gdy będzie to dla nich korzystniejsze)

Powołanie na prawo unijne*

Jednostki mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy dyrektyw, jeżeli łącznie spełnione są trzy warunki:

1) przepisy dyrektywy są precyzyjne i bezwarunkowe,

2) z norm dyrektywy wynikają prawa jednostki wobec państwa,

3) implementacja dyrektywy jest nieprawidłowa, a upłynął termin przewidziany do jej implementacji.

* Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 14 lipca 1994 r. w sprawie C-91/92.

Podatniku, masz wybór

Osoby wykonujące czynności, które objęte są w Polsce niezgodnym z przepisami unijnymi zwolnieniem, mają do wyboru:

1) stosowanie niezgodnego z przepisami unijnymi zwolnienia od podatku obejmującego daną czynność bez możliwości korzystania z prawa do odliczenia od zakupów dotyczących tej czynności,

2) opodatkowanie danej czynności i uzyskanie tym samym prawa do odliczania podatku naliczonego do zakupów dotyczących tej czynności.

Podstawa prawna

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Dyrektywa 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 2006.347.1).

Szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: jednolita podstawa opodatkowania (Dz.Urz. UE L 1977.145.1).

Tomasz Krywan, doradca podatkowy