Brak definicji prowadzi do sporów z fiskusem. Do niektórych świadczeń złożonych z wielu elementów można stosować łącznie jedną stawkę, a inne należy rozliczać oddzielnie. Podatnicy powinni się kierować orzecznictwem unijnego Trybunału Sprawiedliwości i polskich sądów.

Usługi kompleksowe nie są zdefiniowane w żadnych przepisach o VAT. Chodzi o prace wykonywane przez przedsiębiorcę dla jego kontrahenta lub klienta, w ramach których jest realizowanych kilka różnych usług – tak ściśle ze sobą powiązanych, że dla zamawiającego tworzą w praktyce jedną całość. Spory o to, które ze świadczeń są kompleksowe, a które odrębne, często musi rozwiązywać Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W sporach tych chodzi o to, czy kilka wykonywanych przez firmę usług należy potraktować i rozliczyć jak jedną całość (bo tworzą taki efekt dla klienta). W praktyce oznaczałoby to, że należy do nich zastosować jedną stawkę VAT – właściwą dla świadczenia głównego. Często jednak wiodąca usługa jest opodatkowana niższą stawką albo nawet zwolniona z podatku. Wtedy pozostałe prace wykonywane w ramach usługi kompleksowej byłyby opodatkowane tak samo. Organy podatkowe często nie zgadzają się na uznanie danego świadczenia za kompleksowe właśnie z uwagi na opodatkowanie całości niższym podatkiem niż ten, który byłby należny przy rozliczeniu usług w sposób odrębny.

Wskazówki TSUE

Unijny Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie orzekał w sprawie usług kompleksowych. W jego ocenie każdą transakcję generalnie należy uznawać za odrębną i niezależną, ale jeśli już w praktyce rynkowej pojawi się transakcja złożona, to nie powinna być sztucznie rozdzielana.

Z jedną transakcją mamy do czynienia wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez wykonawcę (świadczącego usługi) są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter nienaturalny (por. wyrok z 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding, wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

Trybunał wskazuje jednocześnie, że niewystarczający dla uznania danego świadczenia za kompleksowe jest jedynie związek poszczególnych usług wchodzących w jego skład ze sobą. Ponadto według TSUE z odrębnymi usługami mamy do czynienia wtedy, gdy różne elementy danej usługi jedynie przyczyniają się do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego, ale nie są warunkiem koniecznym do wykonania usługi wiodącej.

W ocenie trybunału w razie sporów podatników z fiskusem rozstrzygnięcie należy do sądów krajowych, czyli polskich sądów administracyjnych.

Odrębne firmy

W ostatnim czasie w sprawach usług kompleksowych sądy odwołują się do orzeczenia TSUE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie polskiej spółki BGŻ Leasing (sygn. C-224/11). Spór dotyczył tego, czy usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu jest zwolniona z podatku od towarów i usług (tak jak każda inna usługa ubezpieczeniowa), czy też jest opodatkowana według stawki podstawowej tak jak usługa leasingu (23 proc.). Organy podatkowe uważały, że zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej będące usługą dodatkową do zasadniczej usługi leasingu, powinno być opodatkowane stawką podstawową tak jak świadczenie główne.

W ocenie trybunału ubezpieczenie przedmiotu leasingu i sam leasing co do zasady stanowią usługi odrębne i należy je opodatkować osobno. TSUE uzasadniał, że ubezpieczenie jest świadczone przez profesjonalny podmiot, odrębny od leasingodawcy i korzystającego np. z leasingowanego samochodu czy maszyny.

Taki pogląd podzielił też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FSK 720/13), który dotyczył firmy działającej w branży leasingowej. W ocenie sądu jeśli usługa leasingu może być realizowana bez obowiązku ponoszenia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę, to tym samym ubezpieczenie nie jest elementem koniecznym i nierozerwalnie związanym z usługą wykonywaną przez leasingodawcę.

Z jedną transakcją mamy do czynienia wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez wykonawcę (świadczącego usługi) są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter nienaturalny

1. Czy pobyt w hotelu z nauką gry w golfa jest jedną usługą

Jeśli przedsiębiorca prowadzący hotel oferuje gościom, którzy wykupili noclegi, dodatkowe atrakcje związane ze spędzaniem czasu wolnego (jak gra w golfa, czy wycieczka po mieście z przewodnikiem), to nie świadczy dla nich usługi kompleksowej, lecz odrębne. Nie może więc opodatkowywać wszystkich takich usług według niższej stawki VAT, jak dla noclegów (czyli 8 proc.). Tak wynika z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2012 r. (sygn. akt I FSK 493/11). W ocenie NSA w przypadku takiego pakietu usług nie ma mowy o świadczeniu kompleksowym opodatkowanym jedną stawką. Zapewnienie gościom noclegu nie jest uzależnione od wykonania przez obsługę hotelową innych dodatkowych świadczeń dla gości. Oznacza to, że przedsiębiorca prowadzący hotel powinien opodatkować wszystkie wykonywane czynności dla gości według stawek właściwych dla tych usług, nie zaś wyłącznie obniżoną stawką jak dla usług hoteli. Nie można zatem wpisać na fakturze wszystkich oferowanych gościom świadczeń pod jedną pozycją – jako usługi noclegowej.

2. Czy nocleg ze śniadaniem to świadczenie kompleksowe

Jedynie nocleg w pokoju hotelowym ze śniadaniem może być opodatkowany łącznie niższą 8-proc. stawką VAT. Jeśli zaś przedsiębiorca sprzedaje gościom pakiety hotelowe, w skład których wchodzą dodatkowe atrakcje, takie jak kąpiel w spa czy kolacja, to każdą z tych usług musi opodatkować oddzielnie, naliczając 23-proc. VAT. Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1758/12).

Tym samym sąd zgodził się ze stanowiskiem fiskusa, że nocleg wraz z dodatkowymi atrakcjami w hotelu nie jest usługą kompleksową, a tylko wtedy możliwe byłoby opodatkowanie ich łącznie niższą stawką – tj. taką, jaka przewidziana jest dla zakwaterowania. Według ministra finansów tylko usługa gastronomiczna w postaci zaserwowania śniadania stanowi integralną część usługi noclegowej. W ocenie NSA przyjęte w Europie standardy są takie, że w cenę doby hotelowej jest wliczone śniadanie, co dodatkowo przemawia za tym, że tylko tego typu usługę można uznać za kompleksową i wykazać na fakturze z jedną stawką. NSA, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, orzekł, że z usługami kompleksowymi mamy do czynienia tylko wtedy, gdy relacja między usługą pomocniczą a podstawową jest taka, że bez tej pierwszej niemożliwe jest spełnienie świadczenia głównego. Jeśli jednak można rozdzielić dane usługi w ten sposób, że klient nie odczuje utraty ich użyteczności, to należy je opodatkować oddzielnie.

3. Jak rozliczyć zabudowę kuchni wraz ze sprzedażą AGD

Przedsiębiorca, który sprzedaje klientom AGD – lodówkę, kuchenkę czy zmywarkę pod zabudowę meblową wraz z elementami szafek, nie może zastosować 8-proc. stawki do całej usługi, nawet jeśli sprzęt do zabudowy nie jest bezpośrednio gotowy do użytku tak jak tradycyjny kupowany oddzielnie w sklepie. Takie stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 614/12).

W podobnej sprawie zapadła wcześniej uchwała składu siedmiu sędziów NSA (z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13). Przesądzone zostało w niej, że zaprojektowanie dla klienta oraz montaż trwałej zabudowy meblowej w kuchni, łazience czy pokoju jest kompleksową usługą modernizacji opodatkowaną 8-proc. stawką, a nie – jak twierdził fiskus – usługą lub dostawą objętą 23-proc. stawką.

Jednak w ocenie NSA uchwała ta nie może mieć zastosowania do sprzedaży i montażu AGD. Oznacza to, że sprzedaż lodówki, kuchenki i zmywarki należy rozliczyć na fakturze ze stawką 23-proc., a zabudowę meblową – z 8-proc. VAT.

Podstawa prawna

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Dyrektywa Rady z 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L z 2006 r. nr 347, poz. 1).

Fiskus nie powinien kwestionować niektórych świadczeń

Przemysław Kilim menedżer, doradca podatkowy, KPMG w Polsce

Co jest istotą świadczenia kompleksowego?

W przepisach ustawy o VAT brak jest jego definicji. Na ogół przyjmuje się, że świadczenie kompleksowe występuje, jeśli mamy do czynienia z kilkoma działaniami, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja nie powinna być w sposób sztuczny dzielona, a dominujący element takiej usługi powinien decydować o sposobie opodatkowania, w szczególności ustaleniu miejsca świadczenia czy stawki podatku.

Ocena, czy dane świadczenie jest kompleksowe i który jego element jest dominujący, bywa przedmiotem sporu pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Niektóre świadczenia złożone nie powinny być jednak dłużej kwestionowane.

O jakie usługi chodzi?

Przykładowo świadczenie polegające na trwałej zabudowie meblowej powinno być uznane za modernizację obiektu, w którym jest ona montowana (nie zaś dzielone na dostawę mebli i usługę montażu). W konsekwencji w przypadku zabudowy wykonywanej w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym do całości świadczenia przysługuje preferencyjna stawka podatku w wysokości 8 proc.

Kompleksowość usługi nie powinna być również kwestionowana w przypadku przeprowadzenia kilkudniowego szkolenia, podczas którego uczestnikom zapewnia się nocleg oraz wyżywienie. W mojej ocenie za główne świadczenie powinno być uznane szkolenie, a pozostałe – za świadczenia poboczne służące prawidłowemu wykonaniu usługi głównej. W takim przypadku całość powinna być opodatkowana stawką właściwą dla przeprowadzanego szkolenia (w przypadku niektórych szkoleń w grę wchodzi nawet zwolnienie z podatku – red.).

Czym powinni się kierować podatnicy, aby prawidłowo rozpoznać świadczenie kompleksowe?

Należy przeprowadzić analizę, czy z punktu widzenia nabywcy podzielenie poszczególnych czynności mogłoby mieć uzasadnienie gospodarcze, a jeśli tak, to czy ten podział nie miałby charakteru sztucznego. Co do zasady usługa pomocnicza nie jest również celem samym w sobie. W każdym przypadku analiza kompleksowości danego świadczenia powinna być przeprowadzana na podstawie zapisów umowy, na mocy której jest wykonywane. Treść umów ma bowiem bardzo istotne znaczenie w tej kwestii. Weryfikacja, czy dana usługa ma charakter kompleksowy, powinna być przeprowadzona szczególnie dokładnie, gdy doprowadzi to do obniżenia stawki podatku lub zmiany miejsca opodatkowania.