Subskrybuj nas na Youtube
Oferty pakietowe, łączna sprzedaż kilku produktów lub usług czy też dostarczenie materiałów połączone z ich instalacją to przykłady świadczeń kompleksowych. W ich ramach przedsiębiorcy, świadcząc dla klienta usługę główną, podstawową, wykonują również kilka usług pobocznych związanych z tą pierwszą.
/>
Jak należy je rozliczyć? Jeśli usługa główna objęta jest niższą stawką VAT lub zwolnieniem, firmy chcą, aby razem z dodatkowymi usługami uznać ją za świadczenie kompleksowe, opodatkowane w całości tak samo, czyli na preferencyjnych zasadach. Fiskus nie zawsze się na to zgadza. Z drugiej strony, czasem domaga się, by za całość uznać kilka czynności (i opodatkować je 23-proc. stawką), które przedsiębiorcy rozliczają osobno, stosując różne stawki. Problem wynika z tego, że w przepisach o VAT nie ma definicji usług kompleksowych, a różne poglądy na ten temat mają nie tylko podatnicy i urzędnicy, ale i sądy administracyjne. Spory nierzadko rozstrzyga więc Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).
Wskazówki trybunału
Z orzecznictwa trybunału wynika, że – co do zasady – każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne. Jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne czynności, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uznać za jedną transakcję – jeżeli nie są one od siebie niezależne. Z usługą kompleksową mamy do czynienia wtedy, gdy stanowi ona jedno świadczenie gospodarcze, którego nie da się rozdzielić na kilka odrębnych, a ewentualny podział miałby charakter sztuczny.
Ostatnio sądy odwołują się do orzeczenia TSUE, które zapadło 17 stycznia 2013 r. (C-224/11) w sprawie polskiej spółki BGŻ Leasing. Chodziło o to, czy usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu jest zwolniona z podatku od towarów i usług (tak jak każda inna usługa ubezpieczeniowa) czy też jest opodatkowana według stawki podstawowej (23 proc.) – tak jak usługa leasingu. W ocenie Trybunału ubezpieczenie oraz wydanie samochodu czy maszyny w ramach leasingu to dwie czynności odrębne i należy je opodatkować osobno według przewidzianych dla nich zasad.
Trybunał uważa jednocześnie, że niewystarczający dla uznania danego świadczenia za kompleksowe jest związek poszczególnych usług ze sobą. Jeśli niektóre nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, lecz służą jedynie skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, mamy do czynienia z usługami odrębnymi.
TSUE podkreślił też jednak, że w razie sporów przedsiębiorców z fiskusem dotyczących tej kwestii rozstrzygnięcie należy do sądów krajowych, czyli w naszym przypadku polskich sądów administracyjnych.
Sprawy w sądach
Zanim zapadł wyrok unijnego trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10), podjętej w składzie siedmiu sędziów, wyraził odmienny pogląd. Uznał, że podatnik świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Teraz jednak NSA orzeka zgodnie ze stanowiskiem TSUE. Przykładowo w wyroku z 27 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FSK 720/13) podkreślił, że w praktyce usługa ubezpieczenia świadczona jest przez profesjonalny podmiot finansowy, odrębny od leasingodawcy. Zatem nie jest to usługa wykonywana przez leasingodawcę, który jedynie negocjuje warunki zakupu usługi ubezpieczeniowej, następnie nabywa ją i przenosi koszty ubezpieczenia na korzystającego z przedmiotu leasingu. Dlatego też leasing i ubezpieczenie przedmiotu leasingu należy rozliczać oddzielnie.
Podobnie NSA uwzględnił poglądy TSUE, rozstrzygając sprawę organizacji skupiającej producentów mleka, która w ramach działalności statutowej promuje sprzedaż produktów mlecznych w kraju i za granicą, m.in. na targach i wystawach (wyrok z 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 782/13). W tym celu zawiera z firmami porozumienie, w ramach którego ustalane są zasady uczestnictwa w targach. Następnie izba mleczarska składa do Agencji Rynku Rolnego wniosek o udzielenie wsparcia finansowego. Potem kupuje usługi i towary niezbędne do udziału wystawców w targach, m.in. ponosi koszty dzierżawy powierzchni, przygotowania stoiska, zakupu materiałów promocyjnych. Faktury z tego tytułu wystawiane są w części, która podlega dofinansowaniu, na izbę (są to jej koszty kwalifikowane), natomiast w pozostałej części – bezpośrednio na wystawcę. Oprócz tego izba świadczy usługi konsultingowe, które nie są opłacane z dotacji (wydatki z nimi związane nie są kosztami kwalifikowanymi). W ich ramach udziela pomocy podmiotom zainteresowanym udziałem w targach i pozyskaniem nowych kontaktów biznesowych: przekazuje informacje na temat warunków handlowych w danym kraju, a także dotyczących spedycji czy fitosanitarnych.
Organy podatkowe odmówiły organizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z usługami konsultingowymi. Uznały, że są one częścią świadczonej na rzecz wystawców usługi kompleksowej. A skoro koszty kwalifikowane są jej refundowane, to tym samym wydatki związane z działalnością konsultingową nie mogą być potrącone.
NSA nie zgodził się z tym. Według niego fakt zawarcia porozumienia z wystawcą nie przesądza o tym, że organizacja świadczy na jego rzecz usługę kompleksową. Sąd zwrócił uwagę, że informacje na temat warunków handlowych w danym kraju, a także dotyczących spedycji czy fitosanitarnych przekazywane w ramach umowy konsultingowej można znaleźć w internecie czy też uzyskać od odpowiednich agend rządowych. To przemawia za niezależnością świadczeń.
1. Czy faktoring i kredytowanie to jedna usługa?
Firma świadczy usługi finansowe, w tym faktoringu. W związku z tym np. nabywa wierzytelności od przedsiębiorcy (faktoranta), a w przypadku gdy dłużnik nie reguluje zobowiązań w terminie, finansuje (kredytuje) swojego klienta. Czy taką usługę należy rozliczać jako kompleksową?
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego celem faktoringu jest odzyskiwanie długów, a celem dalszego finansowania jest przede wszystkim kredytowanie działalności klienta. Dlatego trudno przyjąć, by dalsze finansowanie stanowiło usługę pomocniczą w stosunku do faktoringu. Zdaniem sądu to, że jest ono konsekwencją nieuregulowania w terminie przez dłużnika przedsiębiorcy należności objętych umową faktoringu, nie świadczy w żaden sposób o nierozerwalności obu tych świadczeń. Brak jest więc podstaw do uznania, że w tym przypadku mamy do czynienia z jednym, kompleksowym świadczeniem. Tak orzekł NSA w wyroku z 18 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 290/13). W tym sporze organy podatkowe uważały, że usługę finansowania i pobierania za to odsetek od klienta (jako usługa finansowa jest ona zwolniona z VAT) należy rozliczać łącznie z usługą faktoringu jako główną (i opodatkowaną 23-proc. stawką).
Firma świadczy usługi finansowe, w tym faktoringu. W związku z tym np. nabywa wierzytelności od przedsiębiorcy (faktoranta), a w przypadku gdy dłużnik nie reguluje zobowiązań w terminie, finansuje (kredytuje) swojego klienta. Czy taką usługę należy rozliczać jako kompleksową?
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego celem faktoringu jest odzyskiwanie długów, a celem dalszego finansowania jest przede wszystkim kredytowanie działalności klienta. Dlatego trudno przyjąć, by dalsze finansowanie stanowiło usługę pomocniczą w stosunku do faktoringu. Zdaniem sądu to, że jest ono konsekwencją nieuregulowania w terminie przez dłużnika przedsiębiorcy należności objętych umową faktoringu, nie świadczy w żaden sposób o nierozerwalności obu tych świadczeń. Brak jest więc podstaw do uznania, że w tym przypadku mamy do czynienia z jednym, kompleksowym świadczeniem. Tak orzekł NSA w wyroku z 18 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 290/13). W tym sporze organy podatkowe uważały, że usługę finansowania i pobierania za to odsetek od klienta (jako usługa finansowa jest ona zwolniona z VAT) należy rozliczać łącznie z usługą faktoringu jako główną (i opodatkowaną 23-proc. stawką).
2. Czy nocleg w hotelu połączony z atrakcjami jest jedną usługą
Przedsiębiorca prowadzący hotel chciał pozyskać gości, oferując im nie tylko noclegi, ale i dodatkowe atrakcje gastronomiczne oraz inne, np. wycieczki. Czy może rozliczać sprzedaż odpowiednich pakietów jako jedną usługę kompleksową dla swoich klientów?
Jeśli przedsiębiorca prowadzący hotel oferuje gościom, którzy wykupili noclegi, dodatkowe atrakcje związane ze spędzaniem czasu wolnego (np. gra w golfa czy wycieczka po mieście z przewodnikiem), to nie świadczy im usługi kompleksowej, lecz odrębne. Nie może więc opodatkowywać odpowiedniego pakietu (np. nocleg plus wycieczka) według niższej stawki VAT, jak dla noclegów (czyli 8 proc.). Tak wynika z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2012 r. (sygn. I FSK 493/11). Podobne stanowisko zajął NSA, odnosząc się do rozliczania innych pakietów hotelowych (nocleg ze śniadaniem, kolacją, winem, kąpielą w SPA). W wyroku z 6 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1758/12) stwierdził, że jedynie nocleg w pokoju hotelowym ze śniadaniem może być opodatkowany łącznie niższą, 8-proc. stawką VAT. Jeśli zaś przedsiębiorca sprzedaje gościom inne pakiety, to każdą z usług składającą się na dany pakiet musi opodatkować oddzielnie według właściwej stawki. W ocenie NSA wynika to z tego, że według przyjętych w Europie standardów w cenę doby hotelowej jest wliczane jedynie śniadanie. To przemawia za tym, że tylko tego typu usługę można uznać za kompleksową i wykazać na jednej fakturze z jedną stawką VAT.
Przedsiębiorca prowadzący hotel chciał pozyskać gości, oferując im nie tylko noclegi, ale i dodatkowe atrakcje gastronomiczne oraz inne, np. wycieczki. Czy może rozliczać sprzedaż odpowiednich pakietów jako jedną usługę kompleksową dla swoich klientów?
Jeśli przedsiębiorca prowadzący hotel oferuje gościom, którzy wykupili noclegi, dodatkowe atrakcje związane ze spędzaniem czasu wolnego (np. gra w golfa czy wycieczka po mieście z przewodnikiem), to nie świadczy im usługi kompleksowej, lecz odrębne. Nie może więc opodatkowywać odpowiedniego pakietu (np. nocleg plus wycieczka) według niższej stawki VAT, jak dla noclegów (czyli 8 proc.). Tak wynika z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2012 r. (sygn. I FSK 493/11). Podobne stanowisko zajął NSA, odnosząc się do rozliczania innych pakietów hotelowych (nocleg ze śniadaniem, kolacją, winem, kąpielą w SPA). W wyroku z 6 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1758/12) stwierdził, że jedynie nocleg w pokoju hotelowym ze śniadaniem może być opodatkowany łącznie niższą, 8-proc. stawką VAT. Jeśli zaś przedsiębiorca sprzedaje gościom inne pakiety, to każdą z usług składającą się na dany pakiet musi opodatkować oddzielnie według właściwej stawki. W ocenie NSA wynika to z tego, że według przyjętych w Europie standardów w cenę doby hotelowej jest wliczane jedynie śniadanie. To przemawia za tym, że tylko tego typu usługę można uznać za kompleksową i wykazać na jednej fakturze z jedną stawką VAT.
Podstawa prawna
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.);
Dyrektywa Rady z 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006 r. nr 347, poz. 1).
Organy częściej kontrolują rozliczanie złożonych usług
Jakie problemy z rozliczeniami mają firmy oferujące świadczenia kompleksowe?
Nie tylko przedsiębiorcy świadczący usługi kompleksowe, ale również nabywcy mają wątpliwości co do tego, jak należy rozliczyć VAT. Usługi kompleksowe nie są uregulowane w przepisach. Jest to pojęcie, które wykształciło się na gruncie orzecznictwa oraz praktyki. Różnorodność sytuacji, możliwych sposobów rozliczeń oraz uregulowań umownych powoduje, że do każdej usługi złożonej należy podejść indywidualnie. Dlatego podobne świadczenie raz może być opodatkowane jako element usługi kompleksowej, a innym razem jako osobna usługa. Podatnikom może być oczywiście trudno automatycznie dokonać odpowiedniej kwalifikacji, a mimo to zawsze muszą odpowiedzieć sobie na pytanie, czy dane czynności należy rozdzielić i opodatkować osobno, czy można potraktować je jako całość. Od odpowiedzi zależy, jaką stawkę VAT (ewentualnie zwolnienie) należy zastosować oraz jak określić moment powstania obowiązku podatkowego. W niektórych przypadkach może od niej zależeć nawet miejsce opodatkowania usług.
Czy nie jest tak, że urzędnicy uznają dane świadczenia za kompleksowe lub nie w zależności od tego, co jest korzystne dla fiskusa?
Praktyka pokazuje, że – niestety – zdarzają się takie sytuacje i dotyczy to nawet takich samych transakcji. Spotkałam się z kontrolami, które dotyczyły tej samej usługi i w przypadku których podejście kontrolujących było różne w zależności od tego, czy chodziło o potencjalnie niesłuszne zastosowanie zwolnienia (lub obniżonej stawki), czy o odliczenie podatku od usługi, do której potencjalnie nieprawidłowo naliczono VAT. Bardzo znamiennym przykładem jest ewolucja stanowiska organów podatkowych na temat ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Jeszcze około 10 lat temu co do zasady urzędnicy nie kwestionowali zwolnienia z VAT w przypadku refaktury kosztów ubezpieczenia. Sytuacja zmieniła się diametralnie kilka lat temu. Kontrolujący powszechnie zaczęli podważać możliwość stosowania zwolnienia, podczas gdy wcześniej ten sam sposób rozliczeń oraz takie same uregulowania umowne nie budziły ich najmniejszych wątpliwości.
Jak zatem podatnicy powinni radzić sobie z problemem?
Z moich obserwacji wynika, że świadomość ryzyka podatkowego dotyczącego rozliczania usług kompleksowych znacznie się zwiększyła. Wynika to po części z podejścia kontrolujących, którzy coraz częściej kwestionują kwalifikację dokonaną przez podatników. Bez wątpienia, już na etapie przygotowania umów oraz ustalania sposobu rozliczeń z kontrahentami warto mieć na uwadze wypracowaną praktykę oraz wytyczne płynące z orzecznictwa zarówno sądów administracyjnych, jak i – co ważniejsze – Trybunału Sprawiedliwości UE. Nie do końca bym się kierowała stanowiskiem organów podatkowych prezentowanym w interpretacjach dotyczących podobnych stanów faktycznych, z tego względu, że może w nich dominować podejście profiskalne. Bez wątpienia warto jednak rozważyć uzyskanie indywidualnej interpretacji podatkowej.