Broker występuje w charakterze pośrednika pomiędzy poszukującym ochrony ubezpieczeniowej (najczęściej przedsiębiorstwem) i zakładem ubezpieczeń. Najogólniej rzecz ujmując, jego zadaniem jest doprowadzenie do zawarcia przez nich umowy. Charakterystyczne jest to, że działając w interesie ubezpieczającego otrzymuje wynagrodzenie (w postaci prowizji określonej jako procent składki) najczęściej jedynie od strony przeciwnej, tj. ubezpieczyciela. W tym zakresie broker podpisuje z zakładem umowę prowizyjną (tzw. porozumienie kurtażowe) bądź też działa bez takiej umowy na podstawie oferty, przy czym ich treść w odniesieniu do relacji broker – zakład ogranicza się zasadniczo do określenia wielkości i zasad wypłaty prowizji. Istotne jest to, że w większości przypadków ustala się, że staje się ona należna w momencie zapłaty składki przez ubezpieczającego. Po wystawieniu polisy oraz zapłacie składki przez klienta zakład wystawia notę prowizyjną, określającą wysokość wynagrodzenia należnego brokerowi. Na tej podstawie ten ostatni wystawia fakturę lub rachunek, a zakład dokonuje wypłaty.

Taki sposób rozliczeń nasuwa pytanie o moment powstania przychodu z tytułu czynności brokerskich wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ponieważ przepisy ustaw o PIT i CIT są w tym zakresie analogiczne, dla uproszczenia posługiwać się będę regulacjami tej ostatniej.

Zgodnie więc z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Według zaś ust. 3a momentem powstania przychodu z działalności gospodarczej jest moment wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub otrzymania należności. Z powyższych regulacji wynika generalna zasada, zgodnie z którą przychodem jest także przychód należny, który powstaje w dacie wykonania usługi. Jeżeli przed tym dniem wystawiono fakturę lub dokonano zapłaty, przychód powstaje w tym dniu.

Gdzie jest usługa, a gdzie zapłata

Broker działa na zlecenie klienta, który inicjuje podejmowane przez niego czynności, zmierzające np. do zawarcia umowy ubezpieczenia. Zakład ubezpieczeń, jakkolwiek z całą pewnością jest zainteresowany podpisaniem umowy, nie jest uprawniony do ingerowania w warunki świadczenia usług ustalone pomiędzy brokerem i jego klientem. Przede wszystkim zaś poza ustaleniem warunków ochrony ubezpieczeniowej dla zainteresowanego oraz zasad wypłaty prowizji nie łączą go z brokerem żadne inne relacje. Usługa wykonywana jest więc na linii broker – klient (ubezpieczający). Należy jednak zauważyć, że co do zasady w relacji tej nie występuje wynagrodzenie dla brokera (poza sytuacjami, gdy strony ustalą między sobą wynagrodzenie dodatkowe). A zatem w tym wypadku przychód należny dla brokera nie powstaje.

Jak wynika z praktyki, przyjmuje się, że doprowadzając do zawarcia umowy ubezpieczenia, broker świadczy usługę także dla ubezpieczyciela. Przychodu należnego i momentu jego powstania należałoby więc szukać właśnie w tej relacji.

Podpisanie umowy i uregulowanie składki

Jedną z możliwości – jeśli chodzi o wskazanie momentu powstania przychodu, a więc i daty wykonania usługi – jest odniesienie się do podpisania umowy ubezpieczenia. W przypadku gdy czynności brokera mają zmierzać właśnie w tym kierunku, podejście to wydaje się logiczne. Ponieważ jednak prowizję wypłaca ubezpieczyciel i jest ona określona najczęściej jako procent składki zainkasowanej, można też wskazać na inne rozwiązanie. W praktyce często bowiem ustala się, że broker nabywa prawo do wynagrodzenia w momencie zapłaty składki (lub jej części) przez klienta. Innymi słowy, dopiero wtedy prowizja staje się należna. Ponieważ zaś zgodnie z przepisami ustawy o CIT przychodami z działalności gospodarczej są przychody należne, można twierdzić, że przychód z tytułu prowizji powstanie nie wcześniej niż w dacie zapłaty składki (lub jej części).

Na stronie internetowej Ministerstwa Finansów można znaleźć interpretacje organów potwierdzające to drugie podejście (np. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 kwietnia 2012 r., sygn. ITPB1/415-38/12/TK).

Co w przypadku opóźnienia

Powyższe ustalenie ma poważne konsekwencje w praktyce. Często bowiem zdarza się, że brokerzy nie otrzymują informacji od zakładów, kiedy składka została zapłacona, a noty prowizyjne wystawiane są ze znacznym opóźnieniem w stosunku do daty zapłaty składki bądź też wcale. W konsekwencji często także broker z opóźnieniem wystawia fakturę lub rachunek. Taki stan może powodować znaczne przesunięcie pomiędzy okresem, kiedy przychód powinien być rozpoznany i kiedy został faktycznie ujęty w rozliczeniach. To z kolei może wiązać się z ryzykiem powstania zaległości podatkowych choćby na przełomie roku, gdyż podatnicy często stosują uproszczenie i zrównują moment wystawienia faktury z momentem powstania przychodu, co jest oczywistym błędem.

Dzień wystawienia noty prowizyjnej

Wygodnym rozwiązaniem pozwalającym na jednoznaczne określenie daty powstania przychodu może być wprowadzenie klauzuli, zgodnie z którą strony (broker oraz zakład ubezpieczeń) uznają usługę za wykonaną w momencie wystawienia noty prowizyjnej. Jakkolwiek można zastanawiać się nad ważnością takich zapisów na gruncie prawa podatkowego, to ze względu na brak definicji ustawowych i na zasadzie swobody umów powinny być one uznane za obowiązujące. Podejście to potwierdzają także organy podatkowe, wskazując, że charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa (tak np. dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 27 lutego 2013 r., sygn. ILPP2/443-1173/12-4/AD; dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 1 marca 2013 r., sygn. ITPP2/443-1442/12/AK).

Umowy długoterminowe

Nie należy też zapominać o przepisach dotyczących usług rozliczanych okresowo, potocznie nazywanych usługami ciągłymi. Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Warto także wspomnieć, że na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy, jeśli opisane wyżej zasady nie znajdują zastosowania (co należałoby rozumieć jako sytuację, iż niemożliwe jest ustalenie daty powstania przychodu zgodnie z ogólnymi regułami), przychód powstaje w dacie otrzymania zapłaty. Możliwość zastosowania wskazanego przepisu w omawianym przypadku może budzić wątpliwości. W praktyce bowiem przyjmuje się najczęściej, że przyczyny, dla których ustalenie momentu powstania przychodu zgodnie z ogólnymi regułami jest niemożliwe, powinny być obiektywne i nie mogą wynikać z winy lub niedbałości podatnika. Biorąc jednak pod uwagę praktykę i podejście ubezpieczycieli do rozliczeń z brokerami, w szczególności zaś ograniczony, a czasem nawet niemożliwy dostęp do informacji pozwalających na ustalenie, czy i kiedy usługę można uznać za wykonaną, wydaje się, że zastosowanie zasad kasowych przewidzianych w art. 12 ust. 3e mogłoby znaleźć uzasadnienie.

Malina Brzozowska, doradca podatkowy w KPMG w Polsce