Przedsiębiorcy świadczący usługi edukacyjne, aby skorzystać ze zwolnienia z VAT, muszą spełnić określone wymogi. W praktyce przepisy inaczej interpretują podatnicy, a inaczej organy podatkowe. Część sporów trafia na wokandy sądów administracyjnych. Można je podzielić na dwie grupy. Pierwsza dotyczy zwolnienia z VAT usług szkoleniowych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., a druga – po tej dacie.

Odliczenie i zwolnienie

W przypadku pierwszej grupy sporów, dotyczącej starego stanu prawnego, chodzi o możliwość zastosowania zwolnienia z podatku i jednocześnie możliwości odliczenia VAT od zakupów dokonanych na potrzeby prowadzenia usług szkoleniowych. Polskie sądy uznały, że przepisy ustawy obowiązujące do końca 2010 r. są sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi. W efekcie stosując wprost dyrektywę 112, od zakupów niezbędnych do świadczenia usług szkoleniowych podatnicy mogli odliczyć VAT i jednocześnie – na podstawie polskiej ustawy o VAT – ich świadczenie (sprzedaż) było zwolnione z VAT. Czy faktycznie były takie możliwości, ma rozstrzygnąć Trybunał Sprawiedliwości UE (sprawa o sygn. akt C-319/12). W sprawie wypowiedziała się już rzecznik generalny trybunału Juliane Kokott. W jej ocenie generalnie polski ustawodawca mógł zwolnić z VAT usługi edukacyjne świadczone przez podmioty prywatne w celach komercyjnych. Nie mógł jednak tego zrobić bez ustanowienia wymogów, które podatnik musi spełnić. Co więcej, podatnicy nie mogą stosować jednocześnie zwolnienia z VAT i korzystać z odliczenia na podstawie przepisów dyrektywy. Nie wiadomo jeszcze, kiedy trybunał orzeknie w tej sprawie (nie wyznaczono terminu).

Nowe regulacje

Od 1 stycznia 2011 r. podatnicy muszą stosować nowe regulacje dotyczące zwolnień, określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). W praktyce wątpliwości jest jeszcze więcej niż poprzednio.

Dorota Pokrop, dyrektor, oraz Tomasz Wagner, menedżer z zespołu doradztwa podatkowego EY, wyjaśniają, że ustawa o VAT przewiduje zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe zwolnienia z opodatkowania usług szkoleniowych. Ze zwolnienia podmiotowego korzystają jednostki objęte systemem oświaty, uczelnie i nauczyciele. Z kolei biorąc pod uwagę charakter świadczenia, zwolnione są usługi nauczania języków obcych oraz usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Te ostatnie (kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie) muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach bądź świadczone przez podmioty legitymujące się akredytacją w rozumieniu przepisów o systemie oświaty bądź też muszą być finansowane przynajmniej w 70 proc. ze środków publicznych.

Kształcenie zawodowe

– Dla podatników najtrudniejsze w zastosowaniu okazują się przepisy dotyczące usług kształcenia zawodowego – przyznają eksperci EY. W praktyce spory sprowadzają się do rozstrzygnięcia, czy podmiot świadczący usługę szkoleniową spełnił powyższe warunki, czyli m.in. czy szkolenie zawodowe było prowadzone na podstawie odrębnych przepisów.

Jak mówi Dorota Pokrop, dopiero w ostatnim czasie pojawiły się rozstrzygnięcia NSA, w których sąd uznał, że przepis uzależniający zwolnienie z VAT usług kształcenia zawodowego od określenia ich formy i zasad w odrębnych przepisach jest niezgodny z dyrektywą VAT (np. wyrok o sygn. akt I FSK 1145/12).

– W świetle tego orzeczenia zwolnieniu podlegać mogą m.in. szkolenia korporacyjne (np. biegłych rewidentów), którym odmawiano dotychczas takiego traktowania z uwagi na brak określenia formy i zasad ich prowadzenia na poziomie ustawowym – stwierdza nasza rozmówczyni.

Sądy w innych wyrokach uznają obecnie, że również przepisy wewnątrzkorporacyjne, zobowiązujące daną grupę zawodową do podnoszenia kwalifikacji, należy traktować jako odrębne przepisy. W efekcie szkolenia dla radców prawnych, adwokatów, biegłych rewidentów, doradców podatkowych, lekarzy, rzeczoznawców majątkowych itd. są zwolnione z VAT.

Dofinansowanie

Kontrowersje wzbudza również w niektórych przypadkach zwolnienie z VAT usług kształcenia zawodowego finansowanych ze środków publicznych. O ile przepis jest jasny w odniesieniu do podmiotu świadczącego we własnym imieniu i na własny rachunek szkolenia, na które nabywca uzyskał tego rodzaju dofinansowanie, o tyle wątpliwości pojawiają się w odniesieniu do sytuacji, w których szkolenie realizowane jest przez podwykonawcę. WSA w Warszawie przyznał jednak prawo do zastosowania zwolnienia również podwykonawcy (III SA/Wa 853/13).

– Sytuacje te dotyczą zatem podatnika świadczącego usługę, a otrzymującego wynagrodzenie od podmiotu, który dysponuje środkami uzyskanymi w drodze dofinansowania – wyjaśnia Tomasz Wagner.

Z drugiej strony – dodaje ekspert – dotacje publiczne może uzyskać sam świadczący usługę szkoleniową. Jeżeli takie dofinansowanie dotyczy realizacji konkretnego szkolenia i ma wpływ na jego cenę, to zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT wydaje się uzasadnione. Jeżeli zaś dotacje przekazywane są ogólnie na potrzeby finansowania działalności świadczącego, w tym pokrywają w 100 proc. koszty przeprowadzenia szkolenia, to dotacja nie wpływa zdaniem organów na wysokość podstawy opodatkowania: szkolenie takie w ogóle nie będzie podlegało opodatkowaniu (np. interpretacja o sygn. ILPP2/443-433/13-2/Akr). Tomasz Wagner przyznaje, że ponieważ jednak takie wnioski nie wynikają wprost z przepisów o VAT, zapewne i w tym zakresie głos zabiorą sądy administracyjne.

Usługi zwolnione i opodatkowane podatkiem od towarów i usług
● Nie tylko bezpośredni beneficjent otrzymujący dofinansowanie może korzystać ze zwolnienia z VAT dotyczącego usług szkoleniowych.

Wyrok WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 853/13

● Kwoty pobierane od uczestników szkolenia dofinansowanego w 70 proc. ze środków UE są zwolnione z VAT

Wyrok WSA w Warszawie z 15 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3401/12

● Prowadzone przez podatnika zajęcia w prywatnej, policealnej szkole z zakresu zagadnień administracyjno-prawnych, które mają na celu przygotowanie uczniów do zawodu technika ochrony fizycznej osób i mienia, są zwolnione z VAT

Wyrok WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 104/13

● Zwolnieniem z VAT objęte jest wyłącznie świadczenie szkoleń na rzecz osób posiadających uprawnienia, licencje zawodowe w konkretnej branży, wynikające z odrębnych regulacji prawnych (chodzi np. o szkolenia dla radców prawnych, lekarzy, rzeczoznawców majątkowych nakładają na swoich członków obowiązek odbywania szkoleń i zdobywania kolejnych punktów szkoleniowych)

Wyrok WSA w Gliwicach z 11 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 79/13

● Usługi edukacyjne świadczone przez podmiot komercyjny były zwolnione z VAT, a jednocześnie spółka zachowała prawo do odliczenia podatku (było to spowodowane sprzecznością między ustawą o VAT a dyrektywami, stan ten trwał do końca 2010 r.)

Wyrok WSA w Warszawie z 24 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3289/11

● NSA wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniem prejudycjalnym o to, czy polscy podatnicy od usług szkoleniowych mogli stosować jednocześnie zwolnienie z VAT oraz korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego (nie zapadł jeszcze wyrok trybunału w tej sprawie – sygn. akt C-319/12)

Postanowienie NSA z 27 kwietnia 2012 r., sygn.akt I FSK 54/12