Od 1 stycznia 2007 r. znacznie zmieniły się zasady opodatkowania sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych. Zmianie uległa przede wszystkim wysokość opodatkowania. Od początku roku podatek przy transakcjach nieruchomościami wynosi 19 proc. płacone od dochodu. Do końca 2006 roku podatek ten wynosił 10 proc. przychodu.

Zmiany nastąpiły także w zakresie stosowania ulg podatkowych przy sprzedaży domów lub mieszkań. Część zwolnień została utrzymana, część zlikwidowana, ale są też nowe rozwiązania.

Taką nowością jest ulga meldunkowa. Skorzystanie z niej pozwala uniknąć podatku od zbycia nieruchomości. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej ustawa o PIT) przewidują, że wolne od podatku dochodowego są m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

  •  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
  •  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
  •  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
  •  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zatem, aby skorzystać z nowej ulgi podatkowej należy zameldować się w zbywanym mieszkaniu lub domu na minimum 12 miesięcy przed datą zbycia. Spełnienie tego warunku pozwoli uniknąć podatku dochodowego przy transakcjach nieruchomościami.

Ważne!

Nowa ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków

Trzeba w tym miejscu podkreślić, że nowa ulga meldunkowa ma zastosowanie tylko do nieruchomości nabytych po 1 stycznia 2007 r. Mimo że takiego warunku nie zawiera ustawa o PIT, to takie stanowisko prezentuje Ministerstwo Finansów. Co więcej, nawet jeśli podatnik w mieszkaniu lub domu zameldowany jest np. od urodzenia, ale nabędzie je dopiero w 2007 roku, to meldunek również będzie liczony od momentu nabycia własności. W związku z tym, jeśli przykładowo podatnik kupił mieszkanie 1 stycznia 2007 r. i od razu się w nim zameldował, to z nowej ulgi przy jego sprzedaży skorzysta najwcześniej 2 stycznia 2008 r. Okres zameldowania to nie jedyny warunek, po spełnieniu którego skorzystanie z ulgi będzie możliwe. Zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Źródło przychodów

Źródłami przychodów podlegającymi opodatkowaniu PIT jest m.in. odpłatne zbycie:

  •  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  •  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  •  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  •  innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

PRZYKŁAD - JAK LICZYĆ 12-MIESIĘCZY OKRES MELDUNKU

Od dnia 22 lipca 2006 r. podatnik pozostaje w związku małżeńskim na prawach wspólności ustawowej. 15 stycznia 2007 r. w drodze darowizny podatnik otrzymał samodzielny lokal mieszkalny, w którym jest zameldowany na pobyt stały od dnia 3 października 1989 r. Przedmiotowy lokal mieszkalny stanowi majątek odrębny podatnika.

Czy przy sprzedaży otrzymanego mieszkania podatnik ma prawo skorzystać z ulgi meldunkowej, skoro w tym lokalu jest zameldowany od 1989 roku.

Niestety, nie. Nowe zasady opodatkowania nieruchomości mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r. Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych związanych z tymi nieruchomościami podatek dochodowy wynosi 19 proc. podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Jednak zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Skoro nowe zasady regulują opodatkowanie dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości nabytej nie wcześniej niż przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to objęty zwolnieniem dwunastomiesięczny okres zameldowania - wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - powinien być liczony od dnia nabycia budynku lub lokalu mieszkalnego, tj. w omawianym przypadku od stycznia 2007 r. Zameldowanie na pobyt stały przed dniem nabycia, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostaje bez znaczenia dla zastosowania tego zwolnienia. Do okresu zameldowania nie jest bowiem uwzględniany okres zameldowania przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zatem sprzedaż otrzymanej przez podatnika nieruchomości w 2007 roku będzie stanowić źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19-proc. podatkiem dochodowym.

PRZYKŁAD - JAK Z ULGI MELDUNKOWEJ SKORZYSTAJĄ MAŁŻONKOWIE

Podatnicy są małżonkami, między którymi istnieje wspólność majątkowa. W styczniu 2007 r. wspólnie nabyli nieruchomość - prawo odrębnej własności lokalu. Przedmiotowy lokal podatnicy zamierzają zbyć przed upływem pięciu lat licząc od końca 2007 roku. W lokalu będzie zameldowany jeden z małżonków na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia. Podatnicy nie wiedzą, czy będą mogli skorzystać z ulgi meldunkowej.

Generalna zasada stanowi, że istnieje konieczność opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Ustawodawca przewidział jednak kilka wyjątków. Jednym z nich jest zwolnienie z opodatkowania PIT przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim prawie pod warunkiem stałego zameldowania przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą sprzedaży przez podatnika. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.

Rozpatrując kwestię zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodu z odpłatnego zbycia prawa odrębnej własności lokalu w budynku mieszkalnym stanowiącego współwłasność obojga małżonków, istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie.

Małżonkowie bowiem podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. W przypadku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nie znajduje zastosowania możliwość łącznego opodatkowania małżonków.

Skoro każdy z małżonków jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, to również warunki zastosowania ulgi meldunkowej należy rozpatrywać odrębnie dla każdego małżonka. Tym samym każdy z małżonków może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, jeżeli spełnia warunki jego zastosowania. Oznacza to, że w celu zastosowania zwolnienia każdy z małżonków musi być zameldowany przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz w terminie 14 dni od dnia zbycia złożyć stosowne oświadczenie w urzędzie skarbowym o przysługującym prawie do ulgi.

Zatem przychód uzyskany ze zbycia prawa odrębnej własności lokalu w budynku mieszkalnym przy spełnieniu przesłanki zameldowania jednego z małżonków w przedmiotowym lokalu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą jego zbycia będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko w części przypadającej na jednego małżonka.

PRZYKŁAD - JAK LICZYĆ OKRES PIĘCIOLETNI PRZY SPRZEDAŻY NIERUCHOMOŚCI

W 1987 roku podatnik nabył udział w prawie własności do części nieruchomości gruntowej zabudowanej domem jednorodzinnym. Grunt stanowił przedmiot prawa współwłasności, a nie współużytkowania wieczystego. Posadowiony na tym gruncie dom, przebudowany i remontowany w latach 1987-1990, stanowił część składową nieruchomości, a nie był przedmiotem odrębnego od gruntu prawa własności. Na tej samej działce pobudowany został w 2001 roku drugi budynek mieszkalny. W 2006 roku podatnik sprzedał udziały we współwłasności tej nieruchomości gruntowej zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi. Czy zbycie nieruchomości stanowi przychód podlegający opodatkowaniu 10-proc. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Jednym ze źródeł przychodów wskazanych przez ustawodawcę w treści art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) i c) ustawy o PIT jest - z pewnymi zastrzeżeniami - odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, sięgnąć więc należy do definicji nieruchomości zawartej w kodeksie cywilnym. I tak, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Oznacza to, że własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, wybudowane na tym gruncie. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

W treści art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) ustawy o PIT jest mowa tylko o sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Przepis ten nie rozdziela sprzedaży gruntu od sprzedaży budynku, stanowiącego jego część składową. Nie wymienia też sprzedaży budynku jako odrębnego źródła przychodu w podatku dochodowym.

W konsekwencji, bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntu oraz dla wybudowania na tym gruncie budynku, ponieważ oba te składniki majątkowe stanowią jedną nieruchomość.

W omawianej sprawie należy przyjąć, że dla określenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości podlegającemu opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym pięcioletni termin liczony jest od daty nabycia gruntu, zaś data wybudowania na nim budynku nie ma znaczenia.

Oznacza to, że odpłatne zbycie w 2006 roku przedmiotowej nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) ustawy o PIT.

Wspomnianych zasad nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

  •  na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy,
  •  w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
  •  składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło sześć lat.

Ważne!

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł

Jednak zasady opodatkowania sprzedaży nieruchomości i związanych z nimi praw majątkowych mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Podatek do zapłaty

Jak już wspominałam, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych związanych z tymi nieruchomościami podatek dochodowy wynosi 19 proc. podstawy obliczenia podatku, jeżeli dotyczy to nieruchomości wybudowanych lub nabytych od 1 stycznia 2007 r.

Ważne!

Do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie o PIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw a kosztami uzyskania przychodów, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw dochód ustala się dla każdej ze stron umowy na innych zasadach. Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Opisane regulacje nie mają zastosowania, jeżeli:

  •  budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
  •  przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw stanowi przychód z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej.

Koszty do uwzględnienia

Jak już wspomniałam, przy sprzedaży nieruchomości można uwzględnić koszty uzyskania przychodów. Ustawa o PIT przewiduje, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

PRZYKŁAD - CZY MOŻNA PRZEZNACZYĆ PIENIĄDZE NA INNĄ NIERUCHOMOŚĆ

Podatnik od siedmiu lat oszczędza pieniądze w kasie mieszkaniowej jednego z banków. Przy podpisywaniu umowy z bankiem podatnik zaznaczył wszystkie możliwe opcje, na które w przyszłości przeznaczone zostaną zaoszczędzone środki, w tym na zakup działki budowlanej. Obecnie zamierza kupić działkę, na której planuje wybudowanie domu. Podatnik nie wie, czy w przypadku sprzedaży przedmiotowej działki przed upływem pięciu lat i przeznaczenia otrzymanych z tej sprzedaży pieniędzy na zakup innej działki będzie zobowiązany do zapłaty podatku.

Tak, będzie musiał zapłacić podatek dochodowy. Źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych podatek dochodowy wynosi 19 proc. podstawy obliczenia podatku. Przepis ten ma zastosowanie do zbycia nieruchomości nabytych po 31 grudnia 2006 r.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości a kosztami, powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od zbywanych nieruchomości. Podatek ten jest płatny w terminie złożenia zeznania podatkowego, za rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Podatnik zamierza nabyć działkę, a następnie sprzedać ją przed upływem pięciu lat od daty jej zakupu. Uzyskane środki ze sprzedaży przedmiotowej działki zamierza przeznaczyć na zakup kolejnej działki przeznaczonej pod zabudowę mieszkaniową.

W konsekwencji odpłatne zbycie nieruchomości nabytej w 2007 roku, które nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, będzie stanowić źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku opodatkowany będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości a udokumentowanymi kosztami jej nabycia, powiększonymi o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości i zostały poczynione w czasie posiadania nieruchomości.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. został uchylony art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego. Jednak przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do nieruchomości nabytych przed 1 stycznia 2007 r.

PRZYKŁAD - JAKI PIT OD SPRZEDAŻY DOMU OTRZYMANEGO W SPADKU

W październiku 2001 r. zmarł mąż podatniczki, pozostawiając niezabudowaną nieruchomość. Podatniczka oraz synowie są ustawowymi spadkobiercami. Postępowanie spadkowe zakończyło się w 2002 r. W lutym 2007 r. nieruchomość została sprzedana. Podatniczka nie zapłaciła PIT od tej transakcji.

Postąpiła słusznie. Do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie o PIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. z art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. d) ustawy o PIT wynikało, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

W przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku, za datę nabycia należy przyjąć chwilę śmierci spadkodawcy. Zgodnie bowiem z art. 924 i 925 kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, spadkobierca zaś nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zatem udział podatniczki w nieruchomości sprzedanej w 2007 roku mieści się w granicach udziału, który otrzymała w drodze spadku po zmarłym mężu. W konsekwencji, sprzedaż nieruchomości w 2007 roku nabytej w drodze spadku w 2001 roku skutkuje zwolnieniem od podatku uzyskanego ze sprzedaży.

Trzeba podkreślić, że wysokość nakładów poniesionych na daną nieruchomość ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Monitorze Polskim.

EWA MATYSZEWSKA

ewa.matyszewska@infor.pl