RPO wystąpił w kwietniu do szefa resortu finansów w sprawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Twierdzi, że są one publikowane z opóźnieniem lub ze zbyt krótkim vacatio legis. Sugeruje, że mogą się pojawić zarzuty naruszenia zaufania do organów państwa i stanowionego przez nie prawa, czyli zasady wywodzonej z art. 2 konstytucji. Jako przykład podaje umowy z Katarem i wyspą Man. Czy to rzeczywiście jest problem?

Publikowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z krótkim vacatio legis lub wręcz wywierających skutki wstecz nie powinno mieć, co do zasady, miejsca. O tym należy pamiętać już w trakcie ich negocjowania. Zawierają one przecież postanowienia dotyczące wejścia w życie każdej z nich. Dobrym przykładem jest tu wspomniana umowa z Katarem. Wchodziła ona w życie z datą wymiany przez państwa-strony ostatniej noty dyplomatycznej, w której informowano o spełnieniu procedur ratyfikacyjnych. Nie oznacza to jednak, że z tym dniem wywierała ona skutki wobec podatników. Miała ona bowiem mieć zastosowanie „w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych w ciągu lat podatkowych rozpoczynających się pierwszego stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym nastąpiła wymiana not”. Pech polegał na tym, że wymiana ostatniej noty nastąpiła 28 grudnia 2009 r. Już 30 grudnia 2009 r. opublikowano oświadczenie rządowe o wejściu umowy w życie z dniem 28 grudnia 2009 r. Umowę można było opublikować dopiero po jej wejściu w życie. Udało się to 3 lutego 2010 r., ale już od 1 stycznia 2010 r. znajdowała ona zastosowanie do dochodów podatników. Gdyby wymiana not nastąpiła kilka dni później, po 1 stycznia, to problem nie powstałby.

W orzecznictwie TK ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym, aby nowe przepisy dotyczące podatków dochodowych stały się prawem obwiązującym w nowym roku podatkowym, muszą zostać opublikowane najpóźniej 30 listopada poprzedzającego roku. Czy podobna zasada powinna obowiązywać w przypadku umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, skoro ich postanowienia również regulują kwestie podatku dochodowego?

Tak. Obywatel powinien mieć szansę poznania nowego prawa, którego musi przestrzegać, i dostosowania do niego biegu swoich interesów życiowych. Dotyczy to przede wszystkim aktywności biznesowej, której nie sposób praktycznie prowadzić bez scenariusza uwzględniającego także aspekty podatkowe. Co do daty 30 listopada to sprawa jest już bardziej skomplikowana. Data ta pada niekiedy w wyrokach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy, odpowiadający rokowi kalendarzowemu. Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą już ustalić rok podatkowy, który nie będzie odpowiadał kalendarzowemu. W przypadku CIT wspomniana wyżej data nic nie znaczy. Najbardziej elastyczną, a jednocześnie rozsądną formułą jest ta mówiąca o odpowiednim vacatio legis. W odniesieniu do jednych przepisów – ze względu na ich treść – okres miesięczny może być uznany za wystarczający, a dla innych – nie. W wypadku umów międzynarodowych w sprawach podatkowych vacatio legis określać należałoby nie datą, lecz okresem, jaki musi upłynąć od opublikowania umowy. Trudno tu o jakieś rygorystyczne, a zwłaszcza jednolite zasady.

Czy taka praktyka – zaskakiwania szczegółami umów w trakcie roku podatkowego – kwalifikuje się do zaskarżenia do Trybunału Konstytucyjnego i jakie są szanse, że ten uzna ją za niezgodną z ustawą zasadniczą?

Odpowiedź nie jest taka prosta. Nie ma tu znaczenia, moim zdaniem, vacatio legis jako takie, ale to, czy jego brak (bądź nienależyta długość) nie narusza aby chronionych konstytucyjnie wartości. Trzeba wziąć pod uwagę to, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wprowadzają w istocie zwolnienia podatkowe pewnych dochodów; nie tworzą one natomiast roszczeń podatkowych. Innymi słowy nikt nie zostanie opodatkowany na podstawie samej umowy. Umowa nie pogarsza sytuacji prawnej jednostki, lecz ją polepsza.

Gdyby TK uznał ją za niezgodną z konstytucją z uwagi na brak vacatio legis, to ofiarą tego wyroku nie byłby bynajmniej minister finansów, którego działanie doprowadziło być może do naruszenia standardów konstytucyjnych, ale podatnik. Inaczej byłoby tylko wtedy, gdyby nowa umowa zastępowała inną wcześniejszą i pozwalała Polsce opodatkować coś, czego dotąd Polska opodatkować nie mogła.

Dobrze, że RPO zajął się tym problemem. Byłoby wskazane, gdyby zajął się także innymi kwestiami związanymi z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania. Niekiedy wersja polska umowy niewiele ma wspólnego z wersją obcojęzyczną. Zachęcam do lektury np. art. 16 umowy polsko-egipskiej w wersji polskiej i angielskiej – naprawdę warto...

Reasumując, sprawę można potraktować raczej jako sygnał, że rzecznik ponownie zainteresował się prawem podatkowym. Można w nim znaleźć sporo bardziej okazowych przypadków niekonstytucyjności niż kwestia wejścia w życie wspomnianych umów.