Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 10 kwietnia 2013 r. (sprawy połączone sygn. akt I FSK 359-371/12) stwierdził, że przedsiębiorca musi zapłacić VAT należny z faktur, które przez kilkanaście miesięcy fałszował jego pracownik. NSA uchylił korzystny dla firmy wyrok sądu I instancji, który wziął pod uwagę to, że przedsiębiorca, gdy tylko się dowiedział o podrabianiu faktur, zawiadomił o tym policję. Pracownik zaś przyznał się do winy Czy wyrok NSA jest słuszny?

Zakładam, że sąd zapoznał się ze wszystkimi aspektami sprawy i posiadał o niej najlepszą, kompletną wiedzę. I wydał takie, a nie inne rozstrzygnięcie. W tym przypadku trzeba pamiętać, że poruszamy się na styku prawa podatkowego i innych uregulowań. Na gruncie regulacji pracowniczych pracodawca ponosi np. odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przez pracownika przy wykonywaniu jego obowiązków. Zatrudnienie na stanowisku, z którym wiąże się wystawianie faktur, jest równoznaczne z udzieleniem przez pracodawcę stałego pełnomocnictwa do dokonywania takich czynności. Tak np. wskazał SN w wyroku z 23 października 2001 r. (sygn. akt I CKN 323/99).

W tym zakresie skoro pracownik działa w imieniu swojego pracodawcy, to konsekwentnie działania te obciążają pracodawcę. Bliższy mi jest jednak pogląd WSA w Łodzi, że w pewnych sytuacjach odpowiedzialność ta powinna być ograniczona, zwłaszcza gdy sam pracodawca pada ofiarą nielegalnych działań nieuczciwego pracownika. Jeśli pracownik, działając umyślnie i w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, w ukryciu przed pracodawcą wystawia faktury VAT poświadczające fikcyjną, nieewidencjonowaną sprzedaż – wykracza poza zakres umocowania wynikającego z umowy o pracę. W takiej sytuacji zatrudniony działa we własnym imieniu, a nie w imieniu swojego pracodawcy, gdyż przedmiot umowy o pracę nie obejmuje poświadczania nieprawdy na fakturach VAT, co stanowi przestępstwo z art. 271 kodeksu karnego. Mówi też o tym uchwała składu 7 sędziów SN z 30 września 2003 r. (sygn. akt I KZP 22/03). W tym świetle NSA poszedł chyba za daleko.

NSA uznał też, że faktura sfałszowana przez pracownika stanowi pustą fakturę. Czy i jaka jest jednak różnica między nimi? Czy zawsze wystawcą faktury jest podatnik, którego dane widnieją na tym dokumencie?

Trudno wskazać jednoznaczną granicę. Nie ma ustawowych definicji dla potrzeb VAT i tak naprawdę to organy i sądy w oparciu o jednostkowe przypadki wskazują, z czym mamy do czynienia. Z jednej strony można sobie wyobrazić sytuację, gdy dojdzie do jakiejś transakcji, ale treść faktury nie będzie jej prawidłowo odzwierciedlać (lub osoba wystawiająca dokument dokona jakichś zmian lub poprawek, które spowodują, że faktura nie będzie zgodna z tym, co naprawdę zostało zrobione).

Z drugiej strony możliwe są też przypadki, gdy żadnej transakcji nie będzie w ogóle, a pojawi się faktura. Wtedy jest to pusta faktura i trzeba od niej zapłacić podatek na podstawie art. 108 ustawy o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Z kolei fałszerstwem w rozumieniu np. przepisów karnych jest jednak węższa aktywność, a więc gdy ktoś podrabia lub przerabia dokument w celu użycia go jako autentycznego. Fałszerstwo może polegać – jak w omawianych sprawach określił to WSA – na tym, że wskazano jako wystawcę faktury podmiot, który nim faktycznie nie był.

Czy NSA mógł nie wziąć pod uwagę tej okoliczności?

Odnoszę wrażenie, że NSA to umknęło. Jeśli bowiem zakwestionowane dokumenty nie są fakturami w rozumieniu regulacji VAT, lecz są sfałszowanymi, podrobionymi papierami, to w związku z tym nie można twierdzić, że w oparciu o nie może powstać jakiekolwiek zobowiązanie podatkowe. Być może NSA inaczej rozstrzygnąłby kwestię, gdyby wystawca nie był pracownikiem. W tym orzeczeniu przyjęto, że powiązanie między podwładnym a pracodawcą powoduje, że pracodawcę należy uznać za wystawcę faktury, choć robił to pracownik bez wiedzy i upoważnienia pracodawcy do wystawiania sfałszowanych dokumentów. Ponadto mamy do czynienia z fakturą w rozumieniu ustawy o VAT, tyle że pustą, a w konsekwencji podatek trzeba odprowadzić.

Czy przedsiębiorca, który sam wykrył proceder wystawiania fałszywych faktur przez swojego pracownika, powinien ponosić takie same konsekwencje jak ten, który świadomie akceptował bądź też nakazywał takie działanie? Czy taki nieświadomy pracodawca jest narażony na konsekwencje karne skarbowe?

Ta sytuacja budzi naturalny sprzeciw, bo jest to faktycznie karanie pracodawcy za coś, czego sam nie zrobił. Sam jest poszkodowany, a tu jeszcze musi zapłacić podatek i ponieść koszty przegranego postępowania sądowo-administracyjnego. Jest to jednak element ryzyka gospodarczego, pracodawca sam dobiera pracowników i za ich działania, także te niezgodne z prawem, może ponosić odpowiedzialność, zwłaszcza jeśli takie działania wyrządzą szkodę osobie trzeciej. W tym przypadku pracodawca musiał, zgodnie z art. 108 ustawy o VAT zapłacić podatek, chociaż faktury nie dokumentowały żadnej transakcji. Zakładam jednak, że nie można mu przypisać odpowiedzialności karnej czy karnoskarbowej, ponieważ on nie popełnił czynu zabronionego, a w dodatku nie popełnił go umyślnie.

Jakie mogą być konsekwencje takiego orzeczenia NSA dla innych podatników? Czy może się okazać, że jeśli jakaś osoba trzecia – nawet nie pracownik – wystawi fakturę z danymi jakiejś firmy, to ta powinna zapłacić podatek?

Myślę, że tego rozstrzygnięcia nie można demonizować, to znaczy mam nadzieję, że sądy administracyjne będą, jak dotąd, raczej opierać się na okolicznościach danej sprawy. Jedna sprawa nie czyni precedensu. Poza tym jak już wyżej wspominałam, być może decydujące w tym wypadku było to, że mieliśmy do czynienia z relacją pracownik – pracodawca. Ocena sądu w innym układzie personalnym być może byłaby zupełnie inna. Niemniej, należy uważnie śledzić orzecznictwo w tym zakresie.

Fałszerstwo może polegać na tym, że wskazano jako wystawcę faktury podmiot, który nim nie był