Wykładnia literalna jest podstawowym instrumentem interpretacji przepisów, także podatkowych. Opiera się na znaczeniu słów użytych w tekście ustawy. Jednak ustalanie tego znaczenia wyłącznie na podstawie definicji słownikowych jest, zdaniem Arkadiusza Michaliszyna, partnera w CMS Cameron McKenna, nieporozumieniem. A tak się często dzieje w praktyce organów podatkowych, a nawet sądów administracyjnych.

– Ułatwia to życie tym, którzy tak postępują, ale takie wygodnictwo nie zawsze prowadzi do dobrych rezultatów. Słownik języka polskiego nie może mieć mocy prawotwórczej – podkreśla ekspert.

Poszukiwanie zrzeczeń

Również Szymon Gajda, radca prawny z kancelarii Borek Gajda Tołwiński, jest zdania, że wykładnia literalna nie może się ograniczać do badania, jak w słownikach zdefiniowane są zwroty, którymi posługuje się ustawodawca.

– Język dynamicznie się rozwija, co ma związek z postępem technologicznym oraz tym dotyczącym nauk społecznych, zajmujących się opisywaniem zjawisk w sposób bardziej precyzyjny, niż czynią to językoznawcy – mówi.

Za pozytywny przykład – właściwego poszukiwania znaczeń – służyć może wyrok WSA w Poznaniu z 26 czerwca 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 217/12), w którym sąd dokonał wykładni pojęcia reklama, korzystając z dorobku nauk społecznych.

Zdaniem eksperta częstym problemem jest również traktowanie definicji słownikowych jako tak samo ważnych jak ustawowe. Zwrócił na to uwagę WSA w Warszawie w wyroku z 2 kwietnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3528/06), który dotyczył interpretacji pojęcia konkurs.

– Prowadzi to w istocie do tworzenia prawa poprzez wybór określonego słownika – ostrzega Szymon Gajda.

Dodaje, że ciekawym przykładem takiej praktyki jest zawężanie w interpretacjach podatkowych pojęcia „pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, które są obłożone preferencyjną stawką VAT.

– Ponieważ zgodnie ze słownikowymi definicjami słowo wstęp oznacza możliwość wejścia gdzieś, organy podatkowe twierdzą, że np. opłata za wstęp na zajęcia fitness, jako opłata nie za samo wejście, ale za uczestnictwo w zorganizowanych zajęciach, nie podlega obniżonej stawce – podkreśla Dariusz Malinowski, partner w KPMG.

Klient płaci bowiem za coś więcej niż tylko za możliwość wejścia do obiektu (por. interpretacje indywidualne: dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 października 2012 r., sygn. IPTPP1/443-544/12-4/RG oraz dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 września 2012 r., sygn. ITPP1/443-767/12/TS).

Szymon Gajda zwraca uwagę, że prowadzi to do wyraźnej kontrowersji, gdyż sam ustawodawca pojęcie wstęp odnosi do usług w zakresie rekreacji. Istotą rekreacji nie jest zaś samo znalezienie się w obiekcie służącym temu celowi, ale korzystanie z niego.

Kłopotliwa reprezentacja

Zdarza się również, że podatnik we wniosku o interpretację podaje słownikową definicję danego pojęcia, a organ podatkowy przeciwstawia mu definicję zaczerpniętą z innego słownika, wyciągając przy tym zupełnie inne wnioski. Przykład? Spór o rozumienie pojęcia kosztów reprezentacji (por. interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 marca 2013 r., sygn. IPTPB3/423-433/12-5/MF). Jest to równocześnie sztandarowy przykład na to, jak definicja, która ewoluuje wraz z kolejnymi wydaniami słownika, kształtuje wysokość obciążeń podatkowych.

Bartosz Bogdański, starszy menedżer, doradca podatkowy w MDDP, przypomina, że przez długi okres za reprezentację uznawano okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną (Uniwersalny słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2007). W praktyce dawało to możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na niewystawne spotkania z kontrahentami.

W ostatnim czasie organy podatkowe odnoszą pojęcie reprezentacji do występowania i działania w czyimś imieniu (internetowe wydanie Słownika języka polskiego PWN; http://sjp.pwn.pl).

– W konsekwencji rozszerza się katalog wydatków, których nie można potrącić, o koszty wszelkich działań, których celem jest utrzymanie korzystnych relacji z kontrahentami – mówi ekspert MDDP.

Dariusz Malinowski zwraca uwagę, że konsekwentne przyjęcie definicji reprezentacji obejmującej każde działanie związane z przedstawicielstwem podatnika, reprezentowaniem go na zewnątrz, oznaczałoby, że wszelkie koszty pozostające w związku z zawieraniem umów służących prowadzeniu działalności (jako związane z występowaniem w imieniu podatnika wobec osób trzecich) czy np. koszty utrzymania siedziby firmy nie mogłyby być uznane za mające charakter podatkowy.

– To z kolei trudno uznać za prawidłowy rezultat racjonalnej wykładni – komentuje Dariusz Malinowski.

Przepisy unijne

Zdaniem Bartosza Bogdańskiego jeszcze bardziej ryzykowne jest sięganie do słowników przy interpretacji przepisów dotyczących podatków regulowanych na gruncie unijnym – tj. VAT czy akcyzy – gdzie potoczne albo słownikowe znaczenie niektórych wyrażeń znacząco odbiega od przypisanego im w prawie wspólnotowym.

Przykładem może być interpretacja sformułowania „zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Na podstawie słownikowej definicji pojęcia częstotliwy organy podatkowe żądały od osób fizycznych sprzedających grunty wchodzące w skład majątku prywatnego opodatkowania tych czynności VAT. Długo przy tym nie przyjmowały argumentacji opartej na wykładni pro- wspólnotowej, że znaczenie ma w tym przypadku kryterium profesjonalnego prowadzenia działalności.

Podobne trudności wywoływała interpretacja terminu „sporadyczne transakcje finansowe”, kluczowego przy określaniu proporcji przy odliczaniu VAT.

– Fiskus oceniał, że są to „transakcje występujące od czasu do czasu, nieregularnie, rzadko zdarzające się czy też przypadkowe”. Takie podejście było całkowicie rozbieżne z wykładnią Trybunału Sprawiedliwości UE – mówi Bartosz Bogdański. TSUE wskazywał bowiem na kryterium zaangażowania aktywów podatnika w prowadzenie transakcji finansowych oraz na wysokość generowanych dochodów w stosunku do tych z działalności podstawowej.

Sięgnięcie po słownik języka polskiego wciąż jest jednym z najszybszych i najprostszych sposobów na sporządzenie interpretacji prawa podatkowego przez organy podatkowe.

– Jednak środek ten powinien być stosowany z dużą ostrożnością, gdyż coraz częściej prowadzi do sytuacji, w których wydana interpretacja jest niezgodna z wykładnią prowspólnotową i z tego względu uchylana przez sądy administracyjne – mówi Bartosz Bogdański.

Język prawny

Adwokat Andrzej Ossowski wskazuje, że na szczęście w orzecznictwie coraz częściej wynik wykładni językowej jest przełamywany i przyjmowane jest takie rozumienie tekstu, które odbiega od jego językowego znaczenia (brane są pod uwagę względy celowościowe, systemowe czy konstytucyjne).

Ekspert podkreśla, że z punktu widzenia podatnika najważniejsza jest pewność prawa. Dlatego na etapie dokonywania wykładni należy przyjmować zasadę, że wątpliwości powinny być rozstrzygane na jego korzyść.

– Niestety, z moich obserwacji wynika, że dotychczas dominował kierunek interpretacyjny, że wątpliwości rozstrzyga się na korzyść fiskusa – podsumowuje Andrzej Ossowski.

Słownik języka polskiego nie może mieć mocy prawotwórczej – uważają eksperci

Czy rak jest rybą i inne problemy z interpretacją

Arkadiusz Michaliszyn, partner w CMS Cameron McKenna

Gdyby autorzy słowników wiedzieli, jaka odpowiedzialność na nich spoczywa, zapewne zażądaliby wyższego honorarium. O treści prawa decyduje parlament, a nie poloniści, nawet ci najwybitniejsi. Strach bierze na myśl, że autorowi słownika mógł się akurat trafić słabszy dzień, gdy pracował nad definicją słowa mającego kluczowe znaczenie w podatkach. Trudno zaakceptować to, że błąd popełniony przez autora słownika miałby wpływać na interpretację przepisu. Ponadto słowniki są aktualizowane i określonym pojęciom nadawane jest nowe znaczenie. Czy wraz z aktualizacją powinna się zmieniać interpretacja przepisów?

Stosowanie niektórych definicji użytych w słownikach na gruncie podatkowym może prowadzić do sporej konfuzji. Przykładem jest przychód. Pojęcie to, mimo że jedno z kluczowych w ustawach podatkowych, nie jest tam dobrze zdefiniowane. Definicja słownikowa (SJP PWN) mówi o przychodzie jako o wpływach pieniężnych. Jak to pogodzić z niepieniężnym charakterem przychodu na gruncie podatkowym. Czy to oznacza, że rak jest rybą? Nie. Oznacza to, że definicja słownikowa nie jest miarodajna przy interpretacji przepisów. Organy dokonujące interpretacji, w tym także sądy, powinny podjąć wysiłek samodzielnego ustalenia znaczenia słów. Słowniki mogą być pomocne w wyjątkowych sytuacjach.