W przypadku leasingu niejednokrotnie wymogiem firmy leasingowej jest ubezpieczenie oddawanego w leasing przedmiotu. Ponieważ samo ubezpieczenie jest zwolnione z VAT, zaś opłaty leasingowe podlegają temu podatkowi według standardowej stawki, powstaje pytanie, jak potraktować składkę ubezpieczeniową, której koszt jest przez leasingodawcę przenoszony na leasingobiorcę (jest więc płacona przez leasingobiorcę wraz z ratami leasingowymi). Ma to szczególne znaczenie, jeżeli nie ma możliwości pełnego odliczenia VAT (co może mieć miejsce przykładowo w leasingu samochodów), bowiem opodatkowanie składki leasingowej w takim przypadku podwyższa ogólny koszt leasingu.

Różne opinie

Postawione pytanie dotyka zagadnienia świadczeń złożonych, czyli takich, które zawierają w sobie elementy różnych czynności odmiennie traktowanych na potrzeby VAT. Nie ma przepisów szczegółowo regulujących tę kwestię. Była ona jednak wyjaśniana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu. Generalnie przyjmuje się, że jeśli świadczenia z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, to na gruncie VAT nie powinny być rozdzielane i należy je opodatkować w całości według zasad właściwych dla tego elementu, który można uznać za świadczenie główne (w odróżnieniu od pozostałych elementów, które mają charakter pomocniczy, tj. pozwalają lepiej wykorzystać świadczenie główne, ale nie są dla stron „celem samym w sobie”).

Przełożenie tych w teorii w miarę prostych reguł na sytuację, w której składka ubezpieczeniowa jest płacona wraz z opłatami leasingowymi, od dawna było przedmiotem kontrowersji prowadzących do sporów przed sądami administracyjnymi. W większości przypadków sądy dochodziły do wniosku, że w przypadku ubezpieczenia przedmiotu leasingu mamy do czynienia ze świadczeniem pomocniczym opodatkowanym VAT analogicznie jak sam leasing.

Takie stanowisko, niekorzystne dla leasingobiorców (nie mogą w pełni odliczyć VAT) nie było jednak powszechnie podzielane przez sądy (zobacz wyrok WSA w Warszawie z 24 marca 2010 r. sygn. III SA/Wa 1888/09). Jak się wydaje, dyskusje wokół tego tematu zostały ostatnio ostatecznie zakończone w związku z wydaniem przez NSA uchwały z 8 listopada 2010 r. (sygn. I FPS 3/10) dotyczącej właśnie opodatkowania ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu.

Ostateczne rozstrzygnięcie

NSA uznał, że wartość składki ubezpieczeniowej powinna być doliczana do podstawy opodatkowania usługi leasingowej. Co prawda stanowisko to formalnie dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2006 r., jednak zmiany przepisów, jakie miały miejsce od tego czasu, nie powinny wpływać na tok myślenia zaprezentowany przez NSA.

W uzasadnieniu uchwały sąd podkreślił konieczność skupienia się na aspektach ekonomicznych transakcji oraz na jej celu. Patrząc z tego punktu widzenia NSA uznał, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowi środek stwarzający dla obu stron umowy optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów i nie ma racji bez samego leasingu. Nawiązując do dorobku orzecznictwa w sprawie świadczeń złożonych, NSA wskazał, że ubezpieczenie jest zatem świadczeniem pomocniczym w stosunku do świadczenia głównego i jego wyodrębnienie dla potrzeb VAT byłoby zabiegiem sztucznym. W konsekwencji ubezpieczenie przedmiotu leasingu fakturowane przez leasingodawcę powinno być dla potrzeb VAT opodatkowane w ten sam sposób jak leasing. NSA nie podzielił tym samym poglądu, że leasingodawca jedynie refakturuje usługi ubezpieczeniowe i może zastosować w tym zakresie zwolnienie z VAT właściwe dla usług ubezpieczeniowych.

Należy podkreślić, że omawiane orzeczenie NSA ma status uchwały, korzysta zatem ze szczególnego znaczenia, zarówno na gruncie przepisów, jak i w praktyce stosowania prawa. Kończy ono niepewność co do kierunku orzekania przez sądy w analizowanym temacie i efektywnie będzie również traktowane jako rozstrzygające przez organy podatkowe.

Konkluzje NSA w świetle dotychczasowego dorobku orzecznictwa w zakresie koncepcji świadczeń złożonych wydają się prawidłowe. Tak jak jednak zostało to wskazane powyżej, będą one niekorzystne dla podatników w sytuacjach, kiedy nie jest możliwe pełne odliczenie VAT z faktur wystawianych przez firmę leasingową.