W ostatnich latach wzrasta międzynarodowy przepływ siły roboczej. Powszechną praktyką stały się oddelegowania pracowników na stałe zatrudnionych przez pracodawców w państwie rezydencji podatkowej pracownika do pracy na terytorium drugiego państwa na rzecz tego pracodawcy lub podmiotu z nim powiązanego. Jakie skutki podatkowe wiążą się z oddelegowaniem pracownika za granicę?
W myśl postanowień modelowej konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody z pracy najemnej wykonywanej w państwie innym niż państwo rezydencji podatkowej pracownika zasadniczo są opodatkowane w państwie, w którym praca jest wykonywana. Jednak jeżeli pracownik przebywa w drugim państwie w okresie wskazanym w umowie nie dłużej niż 183 dni, a wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie, oraz wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę tego pracodawcy w drugim państwie, wynagrodzenie za taką pracę jest opodatkowane tylko w państwie rezydencji podatkowej pracownika.
Problem pojawia się w sytuacji, kiedy powyższe warunki nie są spełnione (np. pracownik przebywa w państwie świadczenia pracy dłużej niż 183 dni), a pracownik otrzymuje wynagrodzenie, które dotyczy okresu, w którym wykonywał on pracę na terytorium dwóch państw. Wówczas, zgodnie ze wskazówkami zawartymi w komentarzu do modelowej konwencji OECD, zasadę opodatkowania dochodów z pracy w miejscu jej wykonywania należy stosować niezależnie od momentu wypłaty wynagrodzenia. Zatem opodatkowaniu w państwie wykonywania pracy podlegają również dochody wypłacone (pozostawione do dyspozycji) przed rozpoczęciem zatrudnienia w tym państwie, jak i po jego ustaniu, o ile są bezpośrednio związane z pracą wykonywaną na jego terytorium.
W praktyce trudności mogą pojawić się np. w przypadku wypłat obejmujących premie wypłacane za cały rok kalendarzowy, podczas którego pracownik wykonywał pracę na terenie dwóch państw. W takiej sytuacji niektórzy zagraniczni komentatorzy stoją na stanowisku, że część wynagrodzenia podlegającą opodatkowaniu w danym państwie należy ustalić proporcjonalnie do okresu, podczas którego pracownik wykonywał pracę na jego terytorium. Ustalając okres zatrudnienia w danym państwie, należy uwzględnić również dni wolne od pracy, dni urlopu oraz dni choroby przypadające na okres zatrudnienia w tym państwie. Niekiedy problematyczne może okazać się opodatkowanie wynagrodzeń wypłacanych za pracę, która zostanie wykonana w przyszłości, jeśli nie zostało z góry precyzyjnie określone, w jakim państwie praca będzie wykonywana i przez jaki okres.
dr JANUSZ MARCINIUK
doradca podatkowy Marciniuk i Wspólnicy