Obowiązujące przepisy o WHT sprawiają problem zarówno firmom z branży IT, jak i podmiotom, które kupują programy komputerowe od zagranicznych dostawców. Przedsiębiorcy nie wiedzą bowiem, kiedy trzeba daninę pobrać. Ułatwieniem są wskazówki dyrektora KIS oraz orzecznictwo.
Podstawowe pytanie, jakie zadają polskie firmy, jest więc takie: czy od nabytego lub wdrożonego oprogramowania z zagranicy mają obowiązek poboru podatku u źródła (ang. withholding tax, WHT)? Nie ma jednak na nie jednej odpowiedzi, ponieważ w praktyce występuje wiele rodzajów umów i zakupów różnych opcji związanych z programami. Przykładowo część przedsiębiorców kupuje licencje na oprogramowanie, lecz bez prawa do sublicencji lub odsprzedaży, część firm kupuje program z prawem do jego dalszego kolportowania. Jeszcze inne kupują licencje użytkownika końcowego. Przykłady można mnożyć. Przy czym na niektóre z nich znamy już odpowiedzi, które wynikają z interpretacji indywidualnych i wyroków sądów.

Zakup modułu

Jeden z problemów dotyczący oprogramowania może dotyczyć kompletnego modułu z przeniesieniem praw autorskich. Chodzi o sytuację, gdy polska spółka kupuje od zagranicznego podmiotu komponent programistyczny wraz z autorskimi prawami do niego na wszelkich polach (modyfikacja, odsprzedaż, udzielanie licencji). Polska spółka wykorzystuje go następnie w swoim programie i sprzedaje, również z prawami autorskimi. Co istotne, polska firma nie kupuje programu jako użytkownik końcowy.
O to, czy w takim przypadku powstaje obowiązek poboru podatku u źródła, spytaliśmy Krajową Administrację Skarbową. W odpowiedzi KAS stwierdziła, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają w Polsce przychody rezydentów podatkowych innych państw uzyskiwane zarówno z autorskich praw majątkowych do programów komputerowych (np. z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z takich praw), jak i ze zbycia w całości lub w części tych praw.
Z odpowiedzi KAS wynika więc, że co do zasady nabycie kompletnego komponentu podlega opodatkowaniu WHT według stawki 20 proc. „Wskazać jednak należy, iż zakres tego obowiązku podatkowego osób zagranicznych może być ograniczony treścią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, właściwej ze względu na kraj rezydencji podatkowej podmiotu zagranicznego uzyskującego należność z wyżej wskazanego tytułu” – dodaje KAS. Mówiąc prościej, w zależności od tego, od kogo kupujemy oprogramowanie (z jakiego kraju), podatek może być niższy lub w ogóle go nie być.

Użytkownik końcowy

Na kolejny problem zwraca uwagę Stanisław Woźniczka, ekspert w zespole ds. podatku dochodowego od osób prawnych w KPMG w Polsce. Chodzi o to, czy dokonywane na rzecz zagranicznego podmiotu płatności za wykorzystywanie programu komputerowego na własny użytek, tzw. licencje użytkownika końcowego (end-user), są objęte podatkiem u źródła. Ekspert tłumaczy, że choć nie ma definicji licencji użytkownika końcowego, to w praktyce podkreśla się, że w przeciwieństwie do licencji w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 288) celem licencji użytkownika końcowego nie jest przeniesienie autorskich praw majątkowych (np. prawo do rozpowszechniania lub modyfikacji programu komputerowego), lecz umożliwienie użytkownikowi końcowemu użytkowania programu komputerowego. W związku z tym zakres uprawnień licencjobiorcy wynikający z licencji użytkownika końcowego jest zasadniczo ograniczony do korzystania programu komputerowego wyłącznie na własny użytek.
– Aktualna praktyka wskazuje, że organy podatkowe zauważają odmienny cel licencji użytkownika końcowego w porównaniu ze zwykłą licencją. Konsekwencją tego jest korzystne dla podatników stanowisko prezentowane przez organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych. Zgodnie z nim licencja użytkownika końcowego nie jest objęta zakresem przedmiotowym przepisów o podatku u źródła (np. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lutego 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.510.2019.1.OK) – wyjaśnia Stanisław Woźniczka. W jego ocenie takie podejście organów podatkowych jest zgodne z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD – wynika z niego, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu komputerowego na własne potrzeby licencjobiorcy nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych (pkt 14 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD).
– W dobie niepewności wynikającej z licznych zmian przepisów w zakresie podatku u źródła, powyższe stanowisko organów podatkowych, które ogranicza zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem u źródła, należy ocenić jednoznacznie pozytywnie – komentuje Woźniczka. Dodaje, że niewątpliwie ma ono korzystny wpływ zarówno na działalność podmiotów z branży informatycznej, jak i dla klientów zagranicznych firm z tej branży. Ekspert zauważa jednak, że do skorzystania z wyłączenia opodatkowania w stosunku do płatności za licencję użytkownika końcowego konieczne jest szczegółowe przeanalizowanie postanowień umowy licencyjnej. Chodzi o to, aby określić, czy może być ona zaklasyfikowana jako licencja użytkownika końcowego z perspektywy przepisów o WHT.

Czy to usługa techniczna

Kolejny problem m.in. firm IT dotyczy wdrożenia oprogramowania. Jak wskazuje Stanisław Woźniczka, znacząca większość umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę nie dopuszcza opodatkowania u źródła płatności za usługi niematerialne, które na gruncie tych umów podlegają – jako zyski przedsiębiorstw – opodatkowaniu w państwie siedziby świadczeniodawcy. Jednak w polskiej praktyce traktatowej spotkać można także umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które dopuszczają możliwość opodatkowania u źródła niektórych usług niematerialnych, w szczególności opłat za tzw. usługi techniczne (np. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte z Indiami oraz Irlandią).
– W praktyce podatkowej powyższa klauzula znajdująca się w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania była wykorzystywana przez organy podatkowe do opodatkowania płatności do podmiotów zagranicznych za świadczenie usług wdrożenia oprogramowania. W ich ocenie tego typu usługi powinny być kwalifikowane jako usługi techniczne – mówi Woźniczka. Jednocześnie – dodaje – organy podatkowe rozszerzają wykładnię zakresu przedmiotowego opodatkowania wynikającego z art. 21 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568; dalej: ustawa o CIT). Uznają bowiem, że usługi wdrożenia oprogramowania stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 21 ustawy o CIT. – Z taką wykładnią nie zgadzają się jednak sądy administracyjne, które uznały stanowisko organów podatkowych za nieuprawnione rozszerzenie zakresu opodatkowania wynikającego z art. 21 ustawy o CIT – zwraca uwagę ekspert KPMG. Chodzi np. o wyrok WSA w Łodzi z 15 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Łd 861/17), który po rozstrzygnięciu NSA (z 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 766/18) stał się prawomocny. Wyroki te zapadły na kanwie polskiej spółki, która świadczyła m.in. usługi przetwarzania danych na rzecz podmiotów powiązanych. Część tych usług podzlecała firmie z Indii. Spór dotyczył tego, czy polska firma miała obowiązek poboru podatku u źródła. Uważała, że nie, bo jej zdanie wynagrodzenie, które wypłaca podatnikowi indyjskiemu, zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest opodatkowane w całości w Indiach. Fiskus uznał jednak, że są to usługi techniczne, a więc podatek powinien być zapłacony w Polsce. Sądy się z tym nie zgodziły. Zarówno WSA w Łodzi, jak i NSA uznały, że usługi wykonywane przez podmiot indyjski na rzecz polskiej spółki nie mają charakteru technicznego. Zagraniczny podmiot nie udostępnia bowiem żadnej specjalistycznej wiedzy ani nie przygotowuje projektów technicznych. Skoro firma indyjska przesłała certyfikat rezydencji, a wynagrodzenie z Polski nie dotyczy usług technicznych ani należności licencyjnych, to nie ma podatku u źródła.
– Opisane powyżej podejście organów podatkowych do opodatkowania usługi wdrożenia oprogramowania, jako próbę nieuprawnionego rozszerzenia katalogu usług niematerialnych wchodzących w zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem u źródła, należy ocenić negatywnie – komentuje Stanisław Woźniczka. Zgadza się on ze stanowiskiem sądów.

Hosting to użytkowanie urządzenia

Kolejny problem, z jakim spotykają się firmy, dotyczy usługi hostingu. Jak tłumaczy Stanisław Woźniczka, chodzi o płatności za udostępnienie przestrzeni serwerowej. Podatnicy od dłuższego czasu spierają się z fiskusem o opodatkowanie ich podatkiem u źródła. Zgodnie z dominującym stanowiskiem organów podatkowych, na potrzeby opodatkowania WHT serwer powinien być klasyfikowany jako urządzenie przemysłowe. Tym samym opłaty za udostepnienie przestrzeni serwerowej powinny być traktowane jako płatności za używanie urządzenia przemysłowego, które wchodzą w zakres przedmiotowy podatku u źródła.
Jak jednak wskazuje ekspert, stanowisko organów podatkowych również w tym przypadku nie spotkało się z aprobatą NSA. W wyroku z 9 kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 1120/17) sąd kasacyjny stwierdził bowiem, że używanie serwera niezwiązane z procesem przemysłowym, w wyniku którego wytwarzane są towary, nie może być kwalifikowane jako używanie urządzenia przemysłowego. – Chociaż powyższy wyrok nie wyklucza całkowicie możliwości traktowania serwera jako urządzenia przemysłowego, ogranicza on jednak klasyfikację do przypadków ściśle powiązanych z procesem produkcji przemysłowej – komentuje Woźniczka. – Mając na uwadze, że zasadniczo serwery nie są urządzeniami przeznaczonymi do wykorzystania w produkcji przemysłowej, przeważające stanowisko organów podatkowych należy uznać za błędne – dodaje ekspert. Najnowsze orzecznictwo NSA daje też firmom nadzieję, że podejście fiskusa się zmieni.

Umowy mieszane

Ekspert KPMG zwraca też uwagę na problem z umowami o charakterze mieszanym. Tłumaczy, że w praktyce powszechnie są zawierane umowy dotyczące świadczeń o odmiennym charakterze (np. umowa franczyzy obejmująca świadczenie usług doradczych oraz licencje na znak towarowy). Odmienny charakter świadczeń przewidzianych w jednej umowie niejednokrotnie powoduje, że podatnicy mają problemy z prawidłowym zakwalifikowaniem ich dla celów podatkowych, w szczególności gdy umowa nie przewiduje odrębnego wynagrodzenia za poszczególne świadczenia.
Wątpliwości w tym zakresie dotyczą m.in. kwestii właściwego określenia obowiązków w podatku u źródła związanych z umowami o charakterze mieszanym. – Z tego typu problemami mogą się spotkać także podmioty z branży informatycznej, gdzie często zawierane są kompleksowe umowy obejmujące świadczenia o całkowicie odmiennym charakterze (np. umowy wdrożenia oprogramowania obejmujące usługi doradcze, usługi wsparcia oraz licencje na oprogramowanie) – przyznaje Stanisław Woźniczka. Wyjaśnia, że w przypadku umów, które wśród innych świadczeń przewidują także te podlegające pod WHT, a jednocześnie zakładają jedną kwotę wynagrodzenia za wszystkie świadczenia, stosowane są trzy podejścia w zakresie określenia zobowiązania w podatku u źródła:
  • podział całkowitej kwoty wynagrodzenia pomiędzy poszczególne świadczenia oraz określenie na tej podstawie kwoty podatku u źródła (w praktyce podejście to może sprawiać podatnikom najwięcej problemów w związku z brakiem jasnych wskazówek, w jaki sposób podzielić całkowite wynagrodzenie pomiędzy poszczególne świadczenia);
  • opodatkowanie podatkiem u źródła całego wynagrodzenia wynikającego z umowy o charakterze mieszanym;
  • określenie głównego świadczenia oraz świadczeń pomocniczych, mniej istotnych z perspektywy głównego świadczenia, oraz zastosowanie zasad opodatkowania właściwych dla świadczenia głównego wobec całej umowy.
– W praktyce stanowisko organów podatkowych jest niejednolite. W zależności od analizowanego stanu faktycznego można natknąć się na interpretacje podatkowe stwierdzające poprawność każdego z powyższych podejść – stwierdza Stanisław Woźniczka. To oznacza, że podatnicy mają problem. Zdaniem naszego rozmówcy, zbyt wielka różnorodność umów o charakterze mieszanym oznacza, że nie jest możliwe kompleksowe uregulowanie w tym zakresie lub wypracowanie jednolitego stanowiska. Co mogą więc zrobić firmy? – W celu prawidłowego określenia skutków podatkowych (w tym w zakresie podatku u źródła) umowy tego typu wymagają każdorazowej analizy zawartych w niej postanowień oraz oceny istotności świadczeń objętych umową z perspektywy generalnego celu umowy – radzi Woźniczka.
WAŻNE W nowelizacji specustawy o koronawirusie nie są przewidziane żadne odstępstwa od obowiązujących zasad poboru podatku u źródła.