Jednostka posiada grunt w środkach trwałych i nie prowadzi tam działalności. Chciałaby go wydzierżawić. Czy wtedy można zmienić jego przeznaczenie i przenieść do inwestycji? Jakie zapisy księgowe trzeba wykonać?
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości środki trwałe, to „rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki”. Jeśli aktywa są utrzymywane w celu sprzedaży albo do pobierania korzyści ekonomicznych w wyniku transakcji handlowych, wówczas (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości) należy je zaliczyć do inwestycji. I nie ma znaczenia sposób nabycia składnika majątkowego – art. 3 ust. 1 pkt 17 wyraźnie wskazuje inwestycje jako „aktywa posiadane w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych”. A zatem, jeśli jednostka dokonuje zmiany przeznaczenia składników majątkowych, to powinna dokonać ich przekwalifikowania także w sprawozdaniu finansowym.
Wracając jednak do stanu faktycznego zawartego w pytaniu. Otóż z nieruchomością inwestycyjną mamy do czynienia, gdy składnik aktywów trwałych będziemy utrzymywać w celu osiągania korzyści poprzez wynajem, przyrost jego wartości lub w inny sposób. Przy czym zakwalifikowanie nieruchomości do inwestycji jest możliwe jedynie pod warunkiem, że nie jest ona przeznaczona do użytku na własne potrzeby (w procesie produkcji, dostawy dóbr lub świadczenia usług czy własnej działalności administracyjnej) lub do sprzedaży w toku zwykłej działalności. MSR 40 wskazuje ponadto kryterium odróżniające nieruchomość inwestycyjną od środków trwałych. Zgodnie z nim przepływy środków pieniężnych uzyskiwanych dzięki nieruchomości inwestycyjnej są niezależne od pozostałych aktywów, będących w posiadaniu jednostki. Według ustawy o rachunkowości takiej dodatkowej wskazówki nie ma.
Zatem do nieruchomości inwestycyjnych zalicza się np.:
- grunt utrzymywany w posiadaniu ze względu na długoterminowy wzrost jego wartości, a nie w celu sprzedaży po krótkim okresie w ramach zwykłej działalności firmy;
- grunt, którego przyszłe użytkowanie pozostaje aktualnie nieokreślone. Przykładowo, jeżeli firma nie określiła, że będzie użytkowała grunt jako nieruchomość zajmowaną przez właściciela lub przeznaczy go na sprzedaż w krótkim okresie w ramach zwykłej działalności gospodarczej, to powinna uznać, że grunt ten jest utrzymywany w posiadaniu ze względu na wzrost jego wartości;
- budynek, którego właścicielem jest firma (lub nabyty na podstawie umowy leasingu finansowego), oddany przez właściciela w leasing operacyjny na podstawie jednej lub większej liczby umów;
- budynek niewykorzystany w danej chwili, który został przeznaczony do oddania w leasing operacyjny na podstawie jednej lub większej liczby umów.
Czasami bardzo trudno jest rozróżnić, czy dana nieruchomość jest już inwestycyjna czy nie. Wiele firm w swoich statutach, umowach, a potem wpisach w rejestrze sądowym ma bowiem wskazane, że jednym z elementów działalności jest wynajmowanie składników ich majątku. W takiej sytuacji należy kierować się zasadą przewagi treści ekonomicznej nad formą prawną i przeanalizować, co tak naprawdę stanowi działalność operacyjną przynoszącą „codziennie” przychody.
Ustawa o rachunkowości daje możliwość wyceny inwestycji w nieruchomości według jednego z dwóch modeli:
- według zasad stosowanych do środków trwałych,
- według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.
Wybór modelu powinien być opisany i ujawniony w polityce rachunkowości jednostki.
Jeśli jednostka zdecydowała się na zastosowanie modelu wartości godziwej, to od 2009 r. wszelkie skutki zmian wartości, a także koszty utrzymania takiej nieruchomości inwestycyjnej należy – zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości – ujmować, jako pozostałe przychody operacyjne lub pozostałe koszty operacyjne (w zależności od ich charakteru).
Przekwalifikowanie nieruchomości ze środków trwałych do inwestycji wycenianych według cen rynkowych może wiązać się z koniecznością rozliczenia skutków wyceny. W sytuacji gdy wartość rynkowa danego środka jest niższa niż jego wartość bilansowa, różnicę należy ująć jako pozostałe koszty operacyjne. Natomiast nadwyżka wartości rynkowej ponad wartość bilansową powinna być rozpoznana jako pozostałe przychody operacyjne. Późniejsze ewentualne zwiększenie lub zmniejszenie wartości bilansowej inwestycji (aktualizacja wartości) również wykazuje się wynikowo (art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. c ustawy o rachunkowości).
Jeśli jednostka stosuje model wyceny historycznej, to przy przekwalifikowaniu nastąpi księgowanie:
1. Wartości początkowej:
- Wn Inwestycje długoterminowe,
- Ma Środki trwałe.
2. Dotychczasowego umorzenia:
- Wn Umorzenie środków trwałych,
- Ma Umorzenie inwestycji w nieruchomości.
Wtedy kolejne odpisy amortyzacyjne będą księgowane:
- Wn Pozostałe koszty operacyjne,
- Ma Umorzenie nieruchomości.
Natomiast jeśli jednostka będzie wyceniać nieruchomości w wartości godziwej, to zaksięguje:
- Wn Nieruchomości inwestycje – wartość netto,
- Wn Umorzenie środków trwałych,
- Ma Środki trwałe.
Podwyższenie wartości do wartości godziwej ujmie:
- Wn Nieruchomości inwestycyjne,
- Ma Pozostałe przychody operacyjne.
W takim przypadku nie nalicza się potem amortyzacji, tylko co roku wycenia do wartości godziwej.
W obu przypadkach podatkowo są to środki trwałe.
przykład
Dotychczas środki trwałe
Firma produkcyjna jest właścicielem budynku wraz z gruntem (prawo wieczystego użytkowania gruntu). Do 30 maja br. była prowadzona w nim działalność administracyjna zaliczana do działalności operacyjnej, a budynki i grunty figurowały w księgach rachunkowych jako środki trwałe. Wartość netto tych środków na moment zakończenia działalności wynosiła 1200 tys. zł (wartość brutto 1500 tys. zł, umorzenie 300 tys. zł).
W związku ze zmianą sposobu ich wykorzystania w czerwcu nieruchomości zostały przeznaczone do wynajęcia w całości. Wycena rzeczoznawcy określająca cenę rynkową nieruchomości wyniosła łącznie 1450 tys. zł.
Wariant I – spółka wycenia nieruchomości tak jak środki trwałe
Na dzień przekwalifikowania obiektów ze środków trwałych do nieruchomości inwestycyjnych należy dokonać zapisu:
- Wn Nieruchomości inwestycyjne 1200 tys. zł,
- Ma Środki trwałe 1200 tys. zł (po uprzednim skorygowaniu o wartość umorzenia).
Wariant II – spółka wycenia nieruchomości w modelu wartości godziwej
Następnie, ze względu na wybór modelu wartości godziwej, należy podwyższyć wartość nieruchomości do kwoty wskazanej przez rzeczoznawcę:
- Wn Nieruchomości inwestycyjne – 250 tys. zł,
- Ma Pozostałe przychody operacyjne – 250 tys. zł.
Podstawa prawna
Art. 28 ust. 1 pkt 1a, art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.).