Bieg terminów mógł być wstrzymany tylko na korzyść podatników. RPO broni praw obywateli w pandemii

W czasie lockdownu podatnicy mieli więcej czasu na zawiadomienie urzędu skarbowego o nabyciu spadku. Nadal natomiast biegło przedawnienie zobowiązań podatkowych – uważa RPO.

W najbliższy poniedziałek Naczelny Sąd Administracyjny podejmie w tej sprawie uchwałę (sygn. akt I FPS 2/22).

Swoje stanowisko wyraził właśnie rzecznik praw obywatelskich. Jego zdaniem w najtrudniejszym czasie pandemii COVID-19 bieg terminów podatkowych mógł być wstrzymany tylko na korzyść podatników. Miało to przecież zapewnić obywatelom ochronę na czas pandemii – argumentuje rzecznik.

I dodaje: nie może być tak, że tam, gdzie jest to korzystne dla fiskusa, organy podatkowe uznają, że bieg terminów podatkowych był zawieszony, a tam, gdzie jest to dla niego niekorzystne – uważają przeciwnie.

O co ten spór

Zasadniczy spór toczy się o to, czy prawie dwumiesięczne zawieszenie biegu terminów, które miało miejsce w czasie pandemii COVID-19, dotyczyło również terminów podatkowych. Pozytywna odpowiedź na to pytanie może być zarazem korzystna i niekorzystna dla podatników. Jeżeli bowiem uznać, że przez prawie dwa miesiące nie biegły terminy podatkowe, to oznaczałoby to, że:

■ zobowiązania podatkowe przedawniły się później (co jest niekorzystne dla podatników),

■ podatnicy mieli więcej czasu na załatwianie swoich spraw, np. zawiadomienie urzędu skarbowego na formularzu SD-Z2 o nabyciu spadku (skutek dla nich korzystny).

Rzecznik praw obywatelskich nie ma wątpliwości, że zawieszenie dotyczyło także terminów podatkowych, ale – jego zdaniem – mogło mieć ono miejsce jedynie na korzyść podatników.

54 lub 71 dni

O jakim okresie mowa? Co do tego przez długi czas również nie było zgody. Zastanawiano się, czy zawieszenie to należało liczyć od dnia wprowadzenia „stanu zagrożenia epidemicznego” (14 marca 2020 r.), czy od dnia wejścia w życie nowelizacji specustawy antykryzysowej (31 marca 2020 r.).

Pewne było tylko, że terminy zaczęły biec ponownie od 24 maja 2020 r.

Ostatecznie sądy opowiedziały się za dłuższym terminem zawieszenia, a więc liczonym już od dnia wprowadzenia „stanu zagrożenia epidemicznego” (14 marca 2020 r.). Przykładowo tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 2 grudnia 2021 r. (sygn. akt III FSK 4321/21) i z 19 października 2021 r. (III FSK 3975/21). Uznał, że zawieszenie miało miejsce od 14 marca 2020 r. (włącznie) do 23 maja 2020 r. (włącznie), tj. na 71 dni.

Skąd to zawieszenie

Przypomnijmy, że był to najgorętszy okres pandemii COVID-19. Z powodu lockdownu wiele urzędów wstrzymało wtedy załatwianie spraw, a urzędnicy, którzy mogli pracować (bo nie chorowali, nie opiekowali się dziećmi, które musiały zostać w domu z powodu zamknięcia żłóbków, przedszkoli i szkół), przeszli na pracę zdalną.

Wtedy to w nowelizacji specustawy antykryzysowej z 2 marca 2020 r. (Dz.U. poz. 568 ze zm.), zwanej potocznie ustawą covidową, dodano art. 15zzr ust. 1, w którym zapisano, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 nie rozpoczyna się bieg terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

W przepisie tym wymieniono konkretne terminy, dotyczące m.in. przedawnienia, dokonania konkretnych czynności kształtujących prawa i obowiązki, terminy zawite, których niezachowanie wywołuje negatywne skutki.

Czy również w podatkach?

Zasadniczy spór dotyczy tego, czy użyte w tym przepisie sformułowanie „prawo administracyjne” dotyczy również prawa podatkowego. Jeśli faktycznie miałoby tak być, to termin przedawnienia zobowiązań podatkowych uległby przesunięciu o 71 dni.

Z kolei podatnicy mieliby w tym okresie więcej czasu na załatwianie swoich podatkowych spraw, w tym np. złożenie formularza SD-Z2.

I tak, i nie

W 2021 r. RPO skierował pismo do Ministerstwa Finansów z prośbą o zajęcie jednoznacznego stanowiska co do wykładni art. 15zzr ust. 1 ustawy covidowej. W odpowiedzi resort stwierdził, że przepis ten nie ma zastosowania przy ustalaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz biegu terminu na złożenie formularza SD-Z2.

Jednak praktyka – jak wskazuje rzecznik – dowiodła czegoś całkiem innego. „Pokazała, że art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 był stosowany przez organy podatkowe w sposób niejednolity, wręcz instrumentalny, tak, aby finalnie osiągnąć cel profiskalny” – pisze rzecznik w swoim najnowszym stanowisku.

Przypomina, że w sprawach, w których zastosowanie art. 15zzr ust. 1 powodowało dla podatnika korzystny skutek, „prezentowano stanowisko, że jest to niedopuszczalne (twierdzono wówczas, że prawo podatkowe nie należy do prawa administracyjnego). Jeżeli natomiast wydłużenie terminu było w interesie fiskusa (np. wydłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), to za podstawę prawną uznawano właśnie art. 15zzr ust. 1 (uzasadniając, że przepisy prawa podatkowego są częścią prawa administracyjnego)”.

„Taki stan budzi absolutny sprzeciw z punktu widzenia organu stojącego na straży konstytucyjnych praw i wolności obywatelskich” – uważa rzecznik.

Co na to sądy

Sądy administracyjne jednolicie uznały, że zawieszenie dotyczyło również biegu terminów podatkowych. Tak orzekł NSA m.in. w wyroku z 2 grudnia 2021 r. (III FSK 4321/21). Był to wyrok korzystny dla podatniczki, bo oznaczał, że miała ona więcej czasu na złożenie zawiadomienia o nabyciu spadku (SD-Z2).

Stan faktyczny w tej sprawie był następujący: postanowienie sądu powszechnego o stwierdzeniu nabycia spadku przez podatniczkę stało się prawomocne 28 grudnia 2019 r. Od tego dnia zaczął biec 6-miesięczny termin na zawiadomienie urzędu skarbowego o nabyciu spadku (art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Dochowując tego terminu, podatniczka gwarantowała sobie prawo do zwolnienia z podatku spadku po ojcu.

Gdyby nie pandemia, to termin ten upłynąłby bezdyskusyjnie 28 czerwca 2020 r. Jednak – jak ostatecznie orzekł NSA – uległ on zawieszeniu. Sąd uznał, że zawieszenie to nastąpiło od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. i o ten okres należało przedłużyć termin na złożenie zgłoszenia SD-Z2.

Dzięki temu podatniczce udało się dotrzymać 6-miesięcznego terminu na zawiadomienie urzędu skarbowego, a to oznaczało, że nie musiała zapłacić podatku od spadku po ojcu.

Identycznie NSA orzekł 19 października 2021 r. (III FSK 3975/21).

Czekamy na uchwałę

Spory o to nadal jednak trafiają na sądową wokandę, czego przykładem najnowsze postanowienie NSA z 21 marca 2023 r. (III FZ 17/23). W tej sprawie również chodziło o termin na zawiadomienie urzędu skarbowego o nabyciu spadku.

Fiskus domagał się rozstrzygnięcia sporu, jednak sądy obu instancji uznały, że muszą wstrzymać się z orzekaniem do czasu, aż zapadnie uchwała NSA.

Ma to nastąpić już w najbliższy poniedziałek, w wyniku postanowienia NSA z 11 października 2022 r. (I FSK 2545/21). Sąd zadał dwa pytania:

– Czy art. 15zzr ust. 1 ustawy antykryzysowej z 2 marca 2020 r. (Dz.U. poz. 374 ze zm.) dotyczy również wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego?

– Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie pozytywna, to czy wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów podatkowych na podstawie art. 15zzr ust. 1 może mieć miejsce jedynie na korzyść podatników?

Tylko na korzyść

Zdaniem RPO odpowiedź na oba te pytania powinna być pozytywna. „Obywatel nie może zostać całkowicie pozbawiony ochrony prawnej w tak szczególnym czasie, jaki nastał w związku z pojawieniem się pandemii COVID-19, i to dodatkowo w okresie, w którym ustawodawca zadecydował o obowiązywaniu najsurowszych obostrzeń, tj. w czasie tzw. pełnego zamknięcia, które miało miejsce wiosną 2020 r.” – argumentuje rzecznik.

Jego zdaniem zasadniczy sprzeciw budzi odebranie podatnikowi prawa do wstrzymania rozpoczęcia (zawieszenia) biegu terminu prawa podatkowego, w szczególności 6-miesięcznego terminu decydującego o możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. „Przecież w toku prac legislacyjnych wskazywano, że celem tej regulacji było zapewnienie ochrony obywatelom przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii COVID-19” – przypomina rzecznik.

Zarazem jednak uważa on, że w tym samym czasie nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznaczałoby to bowiem „w istocie pułapkę zastawioną na podatnika (tj. sytuację, której nie można było przewidzieć)” – argumentuje RPO.©℗