Y sp. z o.o. (podatnik VAT czynny) zajmuje się wynajmem nieruchomości mieszkalnych i użytkowych. Nabyła 4 stycznia 2022 r. (w formie aktu notarialnego) od dewelopera (podatnik VAT czynny) lokal mieszkalny (odrębna nieruchomość lokalowa) za 432 000 zł, w tym VAT 32 000 zł. Deweloper na udokumentowanie dostawy lokalu wystawił 4 stycznia 2022 r. fakturę, którą spółka otrzymała tego samego dnia. Nabywca zapłacił całą kwotę również 4 stycznia 2022 r. na rachunek bankowy dewelopera figurujący w dacie złożenia polecenia przelewu na białej liście podatników VAT, korzystając z mechanizmu podzielonej płatności. Spółka nabyła lokal z zamiarem zaliczenia go do środków trwałych (ma być używany przez okres dłuższy niż rok do świadczenia w ramach działalności usług najmu), co uczyniła 10 stycznia 2022 r. (nabyty od dewelopera lokal był kompletny i zdatny od użytku). Lokal ma być wykorzystywany do świadczenia usług najmu lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe. W lokalu nie będą świadczone usługi krótkotrwałego zakwaterowania (55 PKWiU). Pomiędzy Y a deweloperem nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Spółka rozlicza VAT i zaliczki na CIT na zasadach ogólnych za okresy miesięczne, a jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowym. W jaki sposób spółka powinna rozliczyć nabycie lokalu na gruncie VAT i CIT?

VAT

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). W analizowanej sprawie z tytułu nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego będzie to kwota 32 000 zł.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem prawo od odliczenia przysługuje w sytuacji, gdy nabyte towary lub usługi, pośrednio lub bezpośrednio wykazują związek z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. W analizowanej sprawie związek taki nie zachodzi, gdyż nabyty lokal mieszkalny ma służyć działalności zwolnionej z VAT, jaką jest wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym wyłącznie na cele mieszkaniowe.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwolnione z podatku są usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Przy czym zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (art. 43 ust. 20 ustawy o VAT), tj. usług związanych z zakwaterowaniem (55 PKWiU). W analizowanej sprawie w lokalu nie będą jednak świadczone takie usługi.
Spółce nie przysługuje więc prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego w kwocie 32 000 zł. Faktura dokumentująca zakup tego lokalu nie będzie zatem wykazana w JPK_V7M.
Uwaga! Jeżeli spółka ponosiła koszty aktu notarialnego, to prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie jej przysługiwać również z faktury otrzymanej od notariusza, która dokumentowała te koszty. Z braku informacji w stanie faktycznym koszty te znajdą się poza schematem rozliczenia.

CIT

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT). Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:
a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.
Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o CIT, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi.
Amortyzacji nie podlegają:
  • grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów (art. 16c pkt 1 ustawy o CIT),
  • budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej (art. 16c pkt 2a ustawy o CIT, dodany z 1 stycznia 2022 r.)
– zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.
W analizowanej sprawie nabyty przez spółkę lokal mieszkalny będący odrębną własnością, kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, który ma być wykorzystywany przez spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą (w zakresie świadczenia usług najmu) spełnia definicję środka trwałego. Niestety w świetle uregulowań obowiązujących od 1 stycznia 2022 r. nie podlega on amortyzacji. Spółka nie będzie zatem mogła od tego lokalu dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które odnosiłaby w ciężar kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.
Na podstawie przepisu przejściowego zawartego w art. 71 ust. 2 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy CIT mogą – nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r. – zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Te regulacje przejściowe nie znajdą jednak zastosowania w analizowanej sytuacji, ponieważ lokal mieszkalny został nabyty 4 stycznia 2022 r. Zatem wydatki poniesione na nabycie tego lokalu będą mogły być odniesione w koszty uzyskania przychodów dopiero w dacie jego odpłatnego zbycia – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie ma to jednak znaczenia obecnie dla schematu rozliczenia dotyczącego kosztów nabycia lokalu, gdyż teraz wydatki te nie mogą być odniesione w koszty – ani wprost, ani poprzez odpisy amortyzacyjne.
Nabyty lokal mieszkalny stanowi jednak środek trwały spółki, a zatem należy ustalić jego wartość początkową – od której nie będzie jednak można dokonywać odpisów amortyzacyjnych.
Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem art. 16g ust. 2‒14 ustawy o CIT, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 ustawy o CIT). Cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 ustawy o CIT).
W analizowanej sprawie od nabycia lokalu mieszkalnego spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zatem w wartości początkowej tego środka trwałego należy uwzględnić cenę jego nabycia brutto, tj. 432 000 zł.
Uwaga! W wartości początkowej należy uwzględnić także koszty sądowe związane z wpisem do ksiąg wieczystych, a jeżeli to spółka ponosiła koszty aktu notarialnego, to również te koszty brutto z faktury otrzymanej od notariusza. Z uwagi na brak informacji w stanie faktycznym, koszty te znajdą się poza schematem rozliczenia.
Podsumowując, w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego, który został zaliczony do środków trwałych, spółce nie przysługuje prawo do dokonywania opisów amortyzacyjnych (podatkowych), które mogłaby uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów.
Schemat rozliczenia zakupu środka trwałego – lokalu mieszkalnego*
1. JAKI PODATEK
VAT: Podatek należny: nie wystąpi
Podatek naliczony: 32 000 zł, ale spółka nie ma prawa do jego odliczenia
CIT: Przychody: nie wystąpią
Koszty uzyskania przychodów: nie wystąpią
2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK
VAT: Spółka nie ma prawa wykazać w JPK_V7M podatku naliczonego, gdyż nie przysługuje jej prawo do odliczenia.
CIT: Spółka nie ma prawa dokonywać odpisów amortyzacyjnych i zaliczać ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów od nabytego lokalu mieszkalnego (środka trwałego).
3. TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI
JPK_V7M: 25 lutego 2022 r.
CIT-8: 31 marca 2023 r.
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
art. 15, art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 43 ust. 20, art. 86, poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2427)
art. 11a ust. 1 pkt 5, art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2427)
art. 71 ust. 2 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2469; tzw. Polski Ład)
art. 22a ust. 1 ustawy z 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2224)