Marcin Szymankiewicz, doradca podatkowy
Spółka z o.o. Y (podatnik VAT czynny) zajmuje się handlem płodami rolnymi (m.in. zbożami, ziemniakami, warzywami). Z jednym z rolników (podatnikiem VAT czynnym) zawarła umowę o samofakturowanie, na podstawie której – jako nabywca towarów (płodów rolnych) – wystawia faktury w imieniu i na rachunek tego rolnika. Zgodnie z tą umową spółka jest zobowiązana do wystawienia faktury nie później niż do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, i przesłania jej do akceptacji na adres e-mailowy rolnika. Ten ostatni ma trzy dni robocze na zaakceptowanie faktury lub zgłoszenie uwag. Zapłata jest dokonywana na rachunek bankowy rolnika niefigurujący na białej liście podatników VAT w terminie 7 dni od dnia akceptacji faktury. Sprzedawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie ma statusu przedsiębiorcy. Spółka 27 sierpnia 2021 r. nabyła od rolnika pszenicę na kwotę 20 000 zł netto, plus VAT: 1000 zł. Na udokumentowanie tej transakcji spółka tego samego dnia wystawiła fakturę (zawierającą wyraz „samofakturowanie”) i przesłała ją w PDF-ie do rolnika. Rolnik 30 sierpnia 2021 r. zaakceptował fakturę, przesyłając stosowny e-mail. Zakupione zboże stanowi dla Y towar handlowy (zostało nabyte z zamiarem odprzedaży). Dostawca zboża nie wybrał kasowej metody rozliczeń VAT. Rokiem podatkowym Y jest rok kalendarzowy, a VAT oraz zaliczki na CIT opłaca na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Jak spółka powinna rozliczyć na gruncie VAT i CIT zakup zboża udokumentowany fakturą wystawioną przez siebie na podstawie umowy o samofakturowanie?
VAt
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).
Należy wyjaśnić, że podmiot, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (m.in. podatnik VAT), nabywający towary lub usługi od podatnika może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury dokumentujące m.in. dokonanie przez podatnika sprzedaży na rzecz tego podmiotu. Przy czym konieczne jest, by wcześniej zawarli oni umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której zostanie określona procedura zatwierdzania przez niego poszczególnych faktur (art. 106d ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Ponadto taka faktura – zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT – powinna zawierać wyraz „samofakturowanie”.
W analizowanej sprawie są spełnione warunki umożliwiające spółce samofakturowanie dostaw od rolnika, gdyż obie strony transakcji są podatnikami VAT czynnymi i została zawarta umowa o samofakturowanie określająca procedurę zatwierdzania wystawionych faktur przez dostawcę (tj. rolnika). Tak więc faktura wystawiona w imieniu i na rachunek rolnika jest prawidłowa i wynika z niej kwota podatku naliczonego w wysokości 1000 zł.
Nabyte zboże to dla Y towar handlowy, a więc występuje tutaj związek ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Należy uznać, że spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tego nabycia. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, w związku z czym odliczeniu podatku naliczonego nie sprzeciwia się art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.
W tym przypadku nie będzie też miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT – mówi on, że faktury i faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami, które nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W analizowanej sprawie faktura została bowiem zaakceptowana przez rolnika 30 sierpnia 2021 r. Rozumiem natomiast, że pozostałe wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy o VAT nie dotyczą omawianej sytuacji.
Uwaga! Organy podatkowe akceptują również tzw. milczącą akceptację faktur wystawionych na podstawie umowy o samofakturowanie (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 czerwca 2021 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.182.2021.2.NF).
Należy więc przyjąć, że spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 1000 zł, wynikającego z wystawionej 27 sierpnia 2021 r. faktury. Pozostaje jeszcze ustalić, kiedy Y może z niego skorzystać. I tak zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. W analizowanej sprawie obowiązek podatkowy od nabytego zboża powstał 27 sierpnia 2021 r., a więc w myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej faktury powstało w sierpniu 2021 r. Przy czym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług (jak ma to miejsce w analizowanej sprawie) – zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Z opisu stanu faktycznego wynika, że spółka była wystawcą faktury (na podstawie umowy o samofakturowanie), dlatego otrzymała ją już w dacie jej wystawienia, tj. 27 sierpnia 2021 r. Co ważne, również akceptację sprzedawcy zboża spółka otrzymała w sierpniu 2021 r., dlatego należy przyjąć, że odliczeniu podatku naliczonego z tej faktury za sierpień 2021 r. nie sprzeciwia się art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT. Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że Y nie skorzysta z możliwości, jaką daje art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, tj. z odliczenia podatku naliczonego za jeden z trzech kolejnych miesięcy (czyli za wrzesień, październik albo listopad 2021 r.).
W JPK_V7M za sierpień 2021 r. spółka powinna odliczyć podatek naliczony w kwocie 1000 zł. Nabyte towary stanowią towary handlowe, są to więc tzw. pozostałe nabycia. Oznacza to, że wartość nabycia netto (20 000 zł) należy wykazać w polu K_42, a kwotę podatku naliczonego (1000 zł) w polu K_43 ewidencji JPK_V7M. Kwoty te należy uwzględnić w deklaracji JPK_V7M odpowiednio w polach: P_42 i P_43.
CIt
Kosztami uzyskania przychodów (dalej: KUP) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT). Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić KUP, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:
  • został poniesiony przez podatnika;
  • jest definitywny, a więc bezzwrotny;
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
  • nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT;
  • został właściwie udokumentowany.
W analizowanej sprawie warunki te są spełnione, więc wydatki poniesione na nabycie zboża będącego towarem handlowym zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT mogą zostać zaliczone przez spółkę w ciężar KUP.
W tym przypadku jednorazowa wartość transakcji przekracza 15 000 zł (wynosi 21 000 zł), nabycie jest udokumentowane fakturą, dostawca ma status podatnika VAT czynnego, a zapłata ma nastąpić na rachunek bankowy rolnika niefigurujący na białej liście podatników VAT. Należy się zatem zastanowić, czy zaliczeniu wydatku do KUP nie sprzeciwia się art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie z nim w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, podatnicy nie zaliczają do KUP kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 prawa przedsiębiorców (tj. gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, a jednorazowa wartość transakcji bez względu na liczbę wynikających z niej płatności przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty w walucie obcej) została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT (tj. białej liście). W opisywanej sprawie nie zachodzi konieczność zapłaty na rachunek z białej listy, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków, tj. dostawca zboża nie ma statusu przedsiębiorcy (chociaż jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny). Z tego powodu art. 15d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie sprzeciwia się zaliczeniu poniesionego wydatku do KUP spółki. W tej sytuacji nie będzie miał zastosowania także art. 15d ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o CIT.
Pozostaje ustalić, w jakim momencie spółka może dokonać potrącenia tego wydatku w ciężar KUP. Ustawa o CIT rozróżnia m.in. koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty pośrednie. Wydatki poniesione na zakup towarów handlowych zalicza się do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT (wyjątki te nie znajdą zastosowania w analizowanej sprawie).
Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, kiedy spółka sprzeda zakupione zboże. Wydatki poniesione na jego nabycie będą kosztem w roku zbycia, tj. jeżeli zboże zostanie zbyte w 2021 r., to będą kosztem roku 2021, a jeżeli w 2022 r., to do KUP trzeba będzie je zaliczyć w 2022 r. Na potrzeby schematu rozliczenia założę, że zboże zostanie sprzedane w sierpniu 2021 r. W takim przypadku będzie to koszt 2021 r. i będzie on uwzględniony przy obliczaniu zaliczki na CIT za sierpień 2021 r. Spółka będzie mogła zaliczyć do KUP kwotę netto poniesioną na nabycie zboża, tj. 20 000 zł. VAT (1000 zł) od zakupu zboża jako podlegający odliczeniu nie stanowi KUP (art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT).
Schemat rozliczenia faktury wystawionej przez nabywcę w imieniu i na rachunek sprzedawcy*
1. Jaki podatek:
CIT: Przychody: nie wystąpią
Koszty uzyskania przychodów: 20 000 zł
VAT: Podatek należny: nie wystąpi
Kwota nabycia netto: 20 000 zł
Podatek naliczony: 1000 zł
2. W jakiej deklaracji wykazać
podatek
CIT: Spółka nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, lecz przy obliczaniu zaliczki za sierpień 2021 r. i przy składaniu zeznania CIT-8 za 2021 r. powinna uwzględnić po stronie KUP wydatki poniesione na nabycie zboża w wysokości 20 000 zł.
VAT: W JPK_V7M kwotę 20 000 zł wykazujemy jako kwotę nabycia netto w polach K_42 i P_42; a kwotę 1000 zł jako podatek naliczony w polach K_43 i P_43.
3. Termin złożenia deklaracji
CIT-8: 31 marca 2022 r.
JPK_V7M: 27 września 2021 r. (25 września to sobota)
* w schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności