Janina Fornalik, doradca podatkowy, partner w MDDP
Marek Przybylski, doradca podatkowy, radca prawny, menedżer w MDDP
Przepisy określające obowiązki ewidencyjne i dokumentacyjne są umieszczone w kilku aktach prawnych, a praktyka ich stosowania dopiero się kształtuje, ponieważ pierwsze deklaracje rozliczające WSTO w ramach procedury OSS zostaną złożone dopiero z końcem października br. Warto jednak zwrócić uwagę na pojawiające się już problemy dotyczące tych obowiązków, które spowodowane są niejasnymi przepisami i mogą być potencjalnie w przyszłości zarzewiem sporów podatników z organami podatkowymi.
Co należy uwzględnić w ewidencji
Prowadzenie właściwej ewidencji WSTO jest jednym z podstawowych obowiązków podatników dokonujących WSTO i rozliczających ją w ramach procedury unijnej w systemie One Stop Shop (OSS) – czyli poprzez złożenie jednej kwartalnej deklaracji w państwie identyfikacji obejmującej wszystkie tego rodzaju transakcje z odbiorcami w całej Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 130d ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1243; dalej: ustawa o VAT) ewidencja ta ma być prowadzona w postaci elektronicznej. Przy czym jest ona ewidencją odrębną od ewidencji zakupów i sprzedaży dla potrzeb VAT umożliwiającej przygotowanie JPK_V7, a wcześniej deklaracji VAT-7.
Dane, które powinna zawierać ewidencja WSTO, zostały wymienione w art. 63c ust. 1 rozporządzenia wykonawczego (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2011 r. L 77, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2019 r. nr 313, s. 14; dalej: rozporządzenie 282/2011). Obejmują one:
  • państwo członkowskie konsumpcji, w którym dokonywane są dostawy towarów;
  • opis i liczbę towarów będących przedmiotem dostawy;
  • datę dokonania dostawy towarów;
  • podstawę opodatkowania ze wskazaniem zastosowanej waluty;
  • wszelkie kolejne kwoty podwyższające lub obniżające podstawę opodatkowania;
  • zastosowaną stawkę VAT;
  • kwotę należnego VAT ze wskazaniem zastosowanej waluty;
  • datę i kwotę otrzymanych płatności;
  • wszelkie płatności zaliczkowe otrzymane przed dostawą towarów;
  • w przypadku gdy wystawiono fakturę – informacje zawarte na fakturze;
  • wszelkie dowody dotyczące możliwych zwrotów towarów, w tym podstawę opodatkowania i zastosowaną stawkę VAT.
Istotną wskazówką co do sposobu prowadzenia ewidencji WSTO i szczegółowości zawartych w niej danych może być art. 63c ust. 1 rozporządzenia 282/2011. Nakazuje on, aby ewidencjonowanie odbywało się w taki sposób, aby możliwe było udostępnianie informacji z ewidencji drogą elektroniczną w odniesieniu do każdego pojedynczego towaru będącego przedmiotem dostawy. Natomiast już pobieżna analiza elementów, które powinna zawierać ewidencja WSTO, pokazuje, że przepisy nie wyjaśniają kilku istotnych problemów praktycznych. Przykładowo powstaje wątpliwość, czy do przeliczania kwot w ewidencji na euro należy stosować ten sam kurs co dla deklaracji (zgodnie z art. 130c ust. 7 ustawy o VAT), czy też kurs z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego (zgodnie z ogólną zasadą przeliczania waluty dla potrzeb VAT z art. 31a ustawy o VAT).
Kolejna wątpliwość dotyczy tego, czy „data i kwota otrzymanych płatności” obejmuje również płatności otrzymane po dostawie, jeśli to sama dostawa, a nie wcześniejsza płatność określała moment powstania obowiązku podatkowego. Choć w przypadku transakcji e-commerce w relacjach B2C częstą praktyką jest pobieranie przedpłat, to jednak zdarzają się również przedpłaty częściowe bądź całkowita płatność po dostawie towarów.
Również przy korektach WSTO dokonywanych z różnych tytułów pojawiają się wątpliwości dotyczące sposobu ich zaraportowania w ewidencji VAT. Zasadą jest jednak wykazywanie korekt w ramach OSS na bieżąco, bez korygowania okresów wcześniejszych (nie później jednak niż w ciągu trzech lat, licząc od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji VAT, w której stwierdzono błędy). Aby prawidłowo wykazać korektę, ewidencja WSTO za okres, w którym dokonuje się korekty, powinna więc wskazywać właściwe państwo członkowskie konsumpcji, okres rozliczeniowy i kwotę VAT, w odniesieniu do której dokonywana jest korekta.
Wobec braku jakichkolwiek wskazówek w notach wyjaśniających Komisji Europejskiej oraz opublikowanym projekcie objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów podatnicy muszą sobie radzić z istniejącymi wątpliwościami, a dopiero praktyka stosowania regulacji dotyczących WSTO będzie w stanie wyjaśnić zasygnalizowane wątpliwości. Istotne jest także to, że ewidencja WSTO musi być udostępniana na każde żądanie państwa członkowskiego identyfikacji oraz państwa członkowskiego konsumpcji.
Przepisy unijne przewidują, że ewidencja może być udostępniona w formie tzw. standardowego formularza w formacie XML (jego wzór zawiera załącznik IV do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2020/194 z 12 lutego 2020 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w odniesieniu do procedur szczególnych dla podatników, którzy świadczą usługi na rzecz osób niebędących podatnikami, prowadzą sprzedaż towarów na odległość i dokonują niektórych krajowych dostaw towarów; Dz.Urz. UE z 2020 r. L 40, s. 114; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2021 r. L 214, s. 1). Wydaje się więc, że podatnik może te dane przekazać również w innej formie, choć do chwili obecnej Ministerstwo Finansów nie przedstawiło informacji co do formy, w jakiej ewidencja WSTO będzie żądana i akceptowana przez organy podatkowe dla potrzeb kontroli.
Gdyby zaś wystąpiły problemy techniczne uniemożliwiające udostępnienie ewidencji drogą elektroniczną, to organ podatkowy powinien wskazać inny sposób i termin jej udostępnienia (art. 130d ust. 2 ustawy o VAT).
Jeśli podatnik nie przedłoży ewidencji WSTO w ciągu 20 dni od daty wezwania, to powinien dostać ponaglenie od organów podatkowych państwa identyfikacji, które zarazem poinformuje drogą elektroniczną państwa członkowskie konsumpcji o wysłaniu ponaglenia.
Uwaga! Brak przedstawienia odpowiedniej ewidencji w terminie podlega sankcji wykreślenia z rejestru podatników korzystających z procedury OSS. Z kolei wykluczenie z korzystania z procedury OSS oznacza konieczność rozliczania dokonywanych dostaw WSTO na zasadach ogólnych (tj. poprzez rejestracje lokalne w państwach dostarczenia towarów).
Powyższe wymogi nie oznaczają jednak, że należy prowadzić ewidencję WSTO odrębnie dla sprzedaży do każdego państwa członkowskiego. Wskazane jest jednak, aby możliwe było wyselekcjonowanie transakcji z każdym krajem UE, np. poprzez zastosowanie odpowiedniego kodu podatkowego. Szczególną uwagę należy też zwrócić na okres przechowywania ewidencji. Przepisy zobowiązują do przechowywania ewidencji WSTO przez 10 lat od zakończenia roku, w którym dokonano dostaw towarów objętych procedurą unijną (art. 130d ust. 3 ustawy o VAT). Jest to okres znacznie dłuższy od terminu przechowania zwykłej ewidencji VAT oraz faktur nabycia i sprzedaży, które należy przechowywać do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – czyli przez pięć lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Podkreślenia wymaga, że ewidencja WSTO – podobnie jak każda inna ewidencja dla celów podatkowych – powinna być prowadzona w sposób wynikający z omówionych wyżej regulacji oraz zawierać dane zgodne z rzeczywistością. W przeciwnym bowiem razie istnieje ryzyko nałożenia przez organy podatkowe sankcji wynikających z wadliwego prowadzenia ksiąg dla celów podatkowych, m.in. sankcji karnych skarbowych, czy też pominięcia ich jako dowodu i potencjalnego szacowania podatku należnego.
Zwracamy też uwagę na to, że art. 109 ust. 11a ustawy o VAT nakłada obowiązek prowadzenia ewidencji określającej: łączną wartość dostaw dokonanych w ramach WSTO oraz wskazującą dostawę, którą w danym roku przekroczono limit 42 000 zł. Obowiązek ten dotyczy wszystkich podatników dokonujących WSTO, również po przekroczenie limitu i po rozpoczęciu stosowania procedury unijnej. Wydaje się, że ewidencję wskazaną w art. 109 ust. 11a ustawy o VAT można połączyć z opisaną wcześniej ewidencją wynikającą z przepisów unijnych.
Faktury sprzedaży i kasa rejestrująca
W odniesieniu do WSTO polski ustawodawca wprowadził wprost zasadę, zgodnie z którą podatnik korzystający z procedury unijnej (OSS) nie ma obowiązku dokumentowania takiej transakcji fakturą (art. 106b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Podatnicy ci nie muszą również wystawiać rachunków ani paragonów fiskalnych. Mogą więc – w zależności od preferencji systemowych i biznesowych – korzystać z dowolnych form dokumentowania WSTO, w tym również faktur i rachunków. Jeśli jednak podatnik zdecyduje się na wystawianie faktur dotyczących WSTO, to powinien stosować krajowe zasady (obowiązujące w kraju identyfikacji), ale stawkę VAT musi naliczać według kraju konsumpcji.
Uwaga! Obowiązek fakturowania WSTO dotyczy natomiast tych podatników, którzy nie zgłosili się do procedury unijnej, czyli dokonują rozliczenia VAT poprzez rejestrację w kraju konsumpcji.
Wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość rozliczana w procedurze unijnej nie podlega również obowiązkowi zaewidencjonowania w kasie rejestrującej – wynika to z poz. 50 załącznika do rozporządzenia ministra finansów z 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. poz. 2519; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1256).
Dowody dostawy
Polskie regulacje dotyczące miejsca opodatkowania WSTO przewidują też dodatkowe warunki wymagane dla uznania, że WSTO dokonane z Polski jest opodatkowane w państwie członkowskim konsumpcji. Otóż zgodnie z art. 22a ust. 7 ustawy o VAT warunkiem uznania dostawy towarów w ramach WSTO za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów jest otrzymanie przez dostawcę – przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy – dowodów, że towary zostały tam dostarczone. Przy czym brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że chodzi o krajową deklarację VAT, czyli obecnie JPK_V7, a to oznacza, że ww. termin kończy się 25. dnia następnego miesiąca (ewentualnie kwartału dla małych podatników). Termin ten różni się więc dla większości podatników od terminu złożenia deklaracji dotyczącej WSTO, które składane są kwartalnie.
Jeśli podatnik nie zgromadzi dokumentacji we wskazanym terminie, to ma jeszcze możliwość gromadzenia jej przez kolejny okres rozliczeniowy, a po upływie terminu do złożenia deklaracji za ten drugi okres ma obowiązek wykazać WSTO jako dostawę towarów na terytorium kraju (art. 22a ust. 10 ustawy o VAT). Natomiast późniejsze otrzymanie dokumentów dostawy uprawnia dostawcę do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dostawca otrzymał te dokumenty (art. 22a ust. 11 ustawy o VAT). W art. 22a ust. 8 i 9 ustawy o VAT zostały wskazane dokumenty o charakterze podstawowym (np. dokumenty przewozowe) i uzupełniającym (np. korespondencja handlowa).
Konstrukcja przepisów dotyczących rozliczenia WSTO bez polskiego VAT przypomina nieco przepisy o rozliczaniu WDT i eksportu towarów, dla których również wprowadzono warunki dokumentacyjne dotyczące możliwości wykazania dostawy z 0-proc. stawką VAT i terminy na jej uzyskanie. Wydaje się, że mają one na celu sankcjonowanie potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu WSTO w przypadku braku odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej dostarczenie towarów do nabywcy.
Należy jednak wskazać, że tego rodzaju uregulowania sankcyjne w odniesieniu do WSTO nie zostały wprowadzone w dyrektywie 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2020 r. L 434, s. 1; dalej: dyrektywa VAT). Ponadto ani dyrektywa VAT, ani rozporządzenie 282/2011 nie uzależniają opodatkowania WSTO w kraju dostarczenia towarów od posiadania dokumentacji potwierdzającej dostarczenie towarów. Polskie przepisy naruszają więc regulacje unijne, ponieważ wprowadzają zmianę zasady dotyczącej miejsca dostawy towarów w ramach WSTO w przypadku braku odpowiednich dokumentów – z kraju konsumpcji na zasady ogólne, tj. opodatkowanie w kraju wysyłki. Okoliczność ta może mieć istotne konsekwencje dla podatników. Z jednej strony podatnik – ale już nie organ podatkowy – może uznać, że zamiast przepisów krajowych (w tym przypadku art. 22a ust. 7–11 ustawy o VAT) będzie stosować się bezpośrednio do regulacji dyrektywy VAT. Wydaje się jednak, że nie uwolni to całkowicie podatnika od konieczności gromadzenia dowodów dostawy, gdyż powinien on być w stanie udowodnić dokonaną WSTO. Zgodnie z dyrektywą VAT posiadanie lub brak tych dowodów w określonym terminie nie powinno jednak decydować o miejscu opodatkowania WSTO. Podobnie w przypadku świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium Polski (np. usług związanych z nieruchomością położoną za granicą) – brak naliczenia polskiego VAT nie jest uzależniony od spełnienia żadnych warunków dokumentacyjnych.
Jednocześnie polscy podatnicy mogą pokusić się o dokonanie rozliczenia w oparciu o polskie przepisy i dla uproszczenia rozliczeń naliczać polski VAT od każdej transakcji WSTO, jeśli nie mają wymaganych przepisami dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy. Powstanie wówczas konflikt jurysdykcyjny co do miejsca opodatkowania WSTO. Z jednej bowiem strony prawo unijne wprowadza bezwarunkowo zasadę miejsca opodatkowania WSTO w państwie członkowskim konsumpcji i należy założyć, że ta zasada jest stosowana w innych krajach UE. Natomiast z drugiej strony w razie braku wystarczającego udokumentowania przez podatnika dostarczenia towarów do nabywcy miejsce dostawy jest w Polsce. Taka sytuacja prowadziłaby do podwójnego opodatkowania WSTO, co nie powinno mieć miejsca właśnie ze względu na wprowadzenie w dyrektywie VAT regulacji o miejscu dostawy, które powinny być tak samo stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Przepisy te mają na celu zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu lub braku opodatkowania transakcji w obrocie między państwami UE.
Raportowanie w deklaracji i JPK_V7
Transakcje WSTO są raportowane w specjalnie do tego przeznaczonej deklaracji podatkowej VIU-D („Deklaracja dla rozliczania podatku VAT w zakresie procedury unijnej”). Jest ona składana kwartalnie przez podatników, którzy zarejestrowali się w Polsce dla potrzeb procedury OSS i obejmuje podatek należny z tytułu WSTO we wszystkich państwach członkowskich UE, który jest wpłacany na konto tylko jednego organu podatkowego. Deklaracja VIU-D może być złożona tylko elektronicznie, przez system e-Deklaracje.
Uwaga! Ze względu na rozliczanie WSTO w specjalnej deklaracji i prowadzenie odrębnej ewidencji, transakcji WSTO nie należy wykazywać w JPK_V7. W szczególności nieprawidłowe jest ich raportowanie jako dostaw poza terytorium kraju (pola K_11 i P_11 w JPK_V7).
Należy pamiętać, że termin na złożenie VIU-D upływa również, gdy ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy (art. 130c ust. 3 ustawy o VAT). Jest to zasada odmienna od obowiązującej w odniesieniu do deklaracji JPK_V7 (a wcześniej VAT-7), gdzie termin na jej złożenie upływał w kolejnym dniu roboczym. Warto też pamiętać o specyfice terminu składania deklaracji VIU-D, aby nie narazić się na potencjalne sankcje karne skarbowe z tytułu nieterminowego składania deklaracji.
Kontynuujemy cykl poświęcony pakietowi VAT e-commerce, wdrożonemu ustawą z 20 maja 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1163). Omawiamy w nim szczegółowo nowe zasady opodatkowania VAT handlu elektronicznego, pokazujemy, jak funkcjonują one w praktyce, a także wyjaśniamy wątpliwości interpretacyjne.
Dotychczas ukazały się teksty:
„Od 1 lipca jest nowy limit dla wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość” – dodatek Podatki i Księgowość z 26 lipca 2021 r. (DGP nr 142),
„Tak przebiega rejestracja w One Stop Shop” – dodatek Podatki i Księgowość z 9 sierpnia 2021 r. (DGP nr 152).