To skutek uchwalonych w ubiegłym roku przepisów oraz ich wykładni, którą Ministerstwo Finansów przedstawiło w odpowiedzi na pytanie DGP. Identycznie w sprawie nowych regulacji wypowiedział się wiceminister finansów Jan Sarnowski w odpowiedzi z 16 sierpnia 2021 r. na poselską interpelację nr 24596.
Gdy pod koniec listopada 2020 r. uchwalano przepisy o specjalnym funduszu inwestycyjnym, nikt nie przestrzegał, że ze zgromadzonych w ten sposób pieniędzy będzie można sfinansować tylko wartość netto inwestycji. Nie zapisano tego wprost w nowelizacji (Dz.U. z 2020 r. poz. 2122), nie poświęcono temu ani zdania w uzasadnieniu do niej. Fundusz inwestycyjny przedstawiano w samych superlatywach jako alternatywę dla estońskiego CIT.
Podstawową korzyścią jest tu możliwość zaliczenia do podatkowych kosztów odpisu na fundusz. Nie trzeba czekać, aż pieniądze zostaną wydane. Wystarczy przekazać ubiegłoroczny zysk na kapitał rezerwowy, a w nim wyodrębnić fundusz inwestycyjny (jak to zrobić – piszemy dziś na B4).
Już zysku za 2020 r.
W związku z tym pierwsze pytanie, które się nasuwało, dotyczyło tego, kiedy po raz pierwszy będzie można utworzyć taki fundusz. W odpowiedzi na pytanie DGP Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że będzie to już można zrobić w tym roku – z zysku za 2020 r. Poinformowaliśmy o tym w artykule „Zysk za 2020 r., a niższy podatek już w 2021 r.” (DGP nr 142/2021).
Nadal jest to możliwe ze względu na tegoroczne przesunięcie terminu na zatwierdzenie przez zgromadzenie wspólników (walne zgromadzenie) sprawozdania finansowego za 2020 r. Przypomnijmy, że termin ten został przesunięty o trzy miesiące, co dla spółek, w których rok obrotowy pokrywa się z podatkowym (a takich jest większość), oznacza, że czas na zatwierdzenie ubiegłorocznego sprawozdania i powzięcie uchwały o podziale zysku mija 30 września br. Wynika to z rozporządzenia ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 26 marca 2021 r. (Dz.U. poz. 572).
Tylko netto
Informując o możliwości tworzenia funduszu już z zysku za 2020 r., zastrzegliśmy jednak, że nie ma pewności, co się stanie w sytuacji, gdy firma wyda zgromadzone w ten sposób pieniądze na inwestycje. Z art. 28g ust. 1 i 2 ustawy o CIT wynika, że muszą to być wydatki na zakup fabrycznie nowych środków trwałych bądź ich wytworzenie lub opłaty leasingowe (w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środka trwałego). Najprawdopodobniej w wydatkach tych będzie zawarty VAT. Bardzo możliwe jest też, że spółka odliczy go (jako podatek naliczony) od swojego podatku należnego.
Powstało więc pytanie, czy w takiej sytuacji spółka będzie musiała skorygować koszty uzyskania przychodów, skoro co do zasady VAT nie jest podatkowym kosztem (chyba że podatnik jest zwolniony z VAT lub nie przysługuje mu prawo odliczenia podatku naliczonego).
Z odpowiedzi MF wynika jednoznacznie, że w wydatkach na cele inwestycyjne nie można uwzględnić ceny nabycia brutto, czyli z VAT. Nie zmieniają się bowiem ogólne zasady, a zgodnie z nimi kwota VAT może być tylko w nielicznych przypadkach kosztem uzyskania przychodu – tłumaczy resort.
Jakie konsekwencje
Dla podatników oznacza to dylemat:
  • czy od razu, w trakcie inwestowania, wydawać pieniądze z funduszu tylko na pokrycie wartości netto wydatku inwestycyjnego,
  • czy wydać pieniądze z funduszu na wartość brutto inwestycji, a następnie skorygować koszty uzyskania przychodu (do których zaliczono odpis na fundusz) o wartość VAT, który kosztem nie jest.
Eksperci nie mają wątpliwości, że drugie rozwiązanie nie wchodzi w grę. Z dwóch przyczyn. Po pierwsze, podatnik mógłby popaść w zaległość podatkową wskutek początkowego zawyżenia kosztów uzyskania przychodu. A to oznaczałoby konieczność zapłaty odsetek za zwłokę.
Po drugie, podatnik całkowicie utraciłby prawo do zaliczenia odpisu na fundusz do kosztów podatkowych na trzy lata do przodu. To z kolei skutek art. 15 ust. 1hd ust. 1 ustawy o CIT, z którego wynika, że jeżeli środki funduszu zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, to podatnik automatycznie, począwszy od następnego roku, traci prawo do zaliczania odpisów na fundusz do kosztów i to przez okres trzech lat podatkowych (nie krócej niż przez 36 miesięcy).
– Byłoby tak nawet, gdyby podatnik ostatecznie postanowił dokonać korekty – podkreśla dr Jowita Pustuł z J. Pustuł i Współpracownicy Doradztwo podatkowo-prawne (patrz opinia).
Podobny wniosek płynie ze wspomnianej odpowiedzi wiceministra Sarnowskiego na poselską interpelację (nr 24596).
Wiceminister dodał jedynie (odnosząc się do innej sytuacji, przedstawionej w interpelacji), że „omyłkowo dokonane wypłaty z rachunku funduszu na cele inne niż wskazane w ww. przepisach nie powinny skutkować utratą prawa do podatkowego odliczenia odpisów na fundusz, o ile jest to obiektywna omyłka, właściwie udokumentowana oraz zostanie niezwłocznie skorygowana poprzez uzupełnienie środków funduszu o omyłkowo wypłaconą kwotę”.
To, czy faktycznie byłaby to tylko obiektywna omyłka, mogłoby być jednak sporne, a w interesie podatników jest takich spornych sytuacji unikać.
Może trzeba złagodzić
Niewykluczone, że MF zdaje sobie sprawę z niedoskonałości przepisów o funduszu inwestycyjnym. W odpowiedzi na interpelację wiceminister Sarnowski wyjaśnił, że: „w Ministerstwie Finansów dokonana zostanie analiza zasadności wprowadzenia zmian w przepisach regulujących funkcjonowanie funduszu na cele inwestycyjne, które złagodzą warunki korzystania ze środków funduszu”.

Opinia

Podatnik pozbawi się prawa do zaliczania odpisu do kosztów
Jeśli uznamy stanowisko Ministerstwa Finansów za prawidłowe i przyjmiemy, że przez środki „wydatkowane na te cele inwestycyjne” należy rozumieć wyłącznie kwoty netto (gdyż podatek VAT, co do zasady, nie jest kosztem uzyskania przychodów), to jedynym rozsądnym rozwiązaniem staje się finansowanie z funduszu wyłącznie kwot netto i pokrywanie kwoty VAT z innego źródła.
Z art. 15 ust. 1hd ust. 1 ustawy o CIT wynika bowiem, że jeśli środki funduszu zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, to taki podatnik automatycznie traci prawo do dokonywania odpisów przez okres 3 lat podatkowych, nie krócej jednak niż przez okres 36 miesięcy. Z przepisu tego wynika, że całkowicie traci prawo do dokonywania odpisów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym gdyby podatnik sfinansował z funduszu wydatek w kwocie brutto, a następnie otrzymał zwrot VAT naliczonego przy ponoszeniu wydatku, to mógłby zostać pozbawiony prawa do odpisów. Nawet gdyby ostatecznie postanowił dokonać korekty.

Opinia

Z jednej strony przychód, z drugiej konsekwencje na trzy lata
Uważam, że podatnicy, którym przysługuje prawo do odliczenia VAT, nie powinni finansować kwoty podatku naliczonego w związku z nabyciem czy wytworzeniem środków trwałych z funduszu. Nie będzie to bowiem finansowanie „wydatku na nabycie”.
Idąc dalej, z przepisów dotyczących funkcjonowania funduszu na cele inwestycyjne wynika, że pokrycie z tego funduszu wydatków innych niż wydatki na cele inwestycyjne (czyli np. VAT przy prawie do jego odliczenia) w istocie uniemożliwia podatnikowi korzystanie z tej formuły rozliczenia, zarówno na bieżąco, jak i w przyszłości. Z jednej strony bowiem równowartość odpisów na fundusz zaliczonych do kosztów podatkowych, a wydatkowanych na cele inne niż inwestycyjne, będzie stanowiła przychód podatnika, a z drugiej strony podatnik utraci możliwość korzystania z tej formuły na kolejne trzy lata podatkowe (przy czym nie krócej niż na 36 miesięcy).
Inaczej będzie kształtować się sytuacja, gdy VAT staje się kosztem podatkowym. W takim przypadku pokrycie z funduszu kwoty VAT naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środków trwałych nie powinno wpływać na prawo do korzystania z odliczeń z tytułu funduszu.
Odpowiedź MF na pytanie DGP (fragment)
Zgodnie z art. 15 ust. 1hb pkt 4 ustawy o CIT, jednym z warunków zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów dokonanych na wyodrębniony w kapitale rezerwowym podatnika fundusz na cele inwestycyjne jest to, iż zgromadzone w roku podatkowym środki tego funduszu zostaną przez takiego podatnika – nie później niż w okresie określonym w tym przepisie – faktycznie wydatkowane na cele inwestycyjne wskazane w art. 28g ust. 1 i 2 ustawy o CIT. (…)
Przepis ten nie wyłącza przy tym stosowania innych przepisów ustawy o CIT co oznacza, iż należy uwzględnić w stosowaniu tego przepisu obowiązujące w ustawie o CIT zasady rozliczania takich wydatków, tj. np. w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług (art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT). Za takim podejściem przemawia również treść art. 15 ust. 1hd pkt 1 ustawy CIT, który wskazuje, iż jednym z warunków uprawniających do rozliczenia wydatków na cele inwestycyjne za pośrednictwem funduszu jest to, aby środki tego funduszu nie były zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
Dodatkowo należy zauważyć, iż tak zakreślone pojęcie „wydatków na nabycie” stosowane jest również w innych przepisach ustawy CIT, tj. np. art. 16g ust. 13 ustawy CIT.
Należy również wyjaśnić, iż celem regulacji zawartej w art. 15 ust. 1hb–1he ustawy CIT nie jest zmiana bazy kosztowej rozliczanej dla celów podatku dochodowego, w związku z nabywaniem lub wytwarzaniem środków trwałych. Skorzystanie z funduszu na cele inwestycyjne umożliwia jedynie szybsze podatkowe rozliczenie takich wydatków, ustalanych na zasadach obowiązujących podatników, którzy wydatki takie rozliczają według dotychczasowych reguł (w tym uwzględniających treść art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy CIT).
Uwzględnienie w wydatkach na cele inwestycyjne, w każdej sytuacji ceny nabycia brutto (z VAT) prowadziłoby de facto do każdorazowego uwzględnienia w kosztach podatkowych – poprzez odpis na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne – kwoty VAT, czyli kwoty, która tylko w nielicznych przypadkach może stanowić koszt uzyskania przychodu u podatników rozliczających analogiczne wydatki na dotychczasowych zasadach (bez pośrednictwa funduszu).
Powyższe wyjaśnienia mają również zastosowanie do opłat ustalonych w umowie o korzystanie z ww. środków trwałych.