Wprowadzone od 1 lipca rozliczenia VAT od sprzedaży wysyłkowej dotkną przede wszystkim sprzedawców internetowych, a także platformy handlowe, które umożliwiają sprzedaż do konsumentów w państwach członkowskich UE. Nowymi obowiązkami zostaną objęci również operatorzy pocztowi i kurierzy, dostarczający do konsumentów paczki do 150 euro.

Czym jest pakiet VAT e-commerce

Zmiany wprowadzone od 1 lipca br. ustawą z 20 maja 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1163; dalej: ustawa nowelizująca) są konsekwencją wypracowanych na szczeblu unijnym przez Komisję Europejską rozwiązań mających na celu:
  • uproszczenie obowiązków związanych z podatkiem VAT dla przedsiębiorstw prowadzących transgraniczną sprzedaż towarów lub usług konsumentom końcowym (sprzedaż B2C) oraz
  • zapewnienie, aby VAT od dostaw B2C w ramach obrotu transgranicznego był prawidłowo płacony na rzecz państwa członkowskiego nabywcy lub usługobiorcy zgodnie z zasadą opodatkowania w państwie konsumpcji.
Powyższe cele Komisja Europejska zaczęła realizować przez wdrożenie rozwiązań dotyczących opodatkowania usług telekomunikacyjnych, nadawczych oraz elektronicznych w 2015 r. Drugi pakiet środków został przyjęty przez Radę w grudniu 2017 r. i obejmuje nowe zasady sprzedaży na odległość towarów, a także usług świadczonych klientom końcowym w Unii Europejskiej.
Implementacja do polskiego porządku prawnego pakietu VAT e-commerce jest związana w szczególności z wdrożeniem:
  • dyrektywy Rady (UE) 2017/2455 z 5 grudnia 2017 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE i dyrektywę 2009/132/WE w odniesieniu do niektórych obowiązków wynikających z podatku od wartości dodanej w przypadku świadczenia usług i sprzedaży towarów na odległość (Dz.Urz. UE z 2017 r. L 348, s. 7; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2020 r. L 244, s. 3);
  • rozporządzenia Rady (UE) 2017/2454 z 5 grudnia 2017 r. zmieniającego rozporządzenie (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej i zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2017 r. L 348, s. 1);
  • rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2017/2459 z 5 grudnia 2017 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2017 r. L 348, s. 32);
  • dyrektywy Rady (UE) 2019/1995 z 21 listopada 2019 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do przepisów dotyczących sprzedaży towarów na odległość oraz niektórych krajowych dostaw towarów (Dz.Urz. UE z 2019 r. L 310, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2020 r. L 244, s. 3);
  • rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2019/2026 z 21 listopada 2019 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług ułatwianych przez interfejsy elektroniczne oraz specjalnych procedur dla podatników świadczących usługi na rzecz osób niebędących podatnikami, dokonujących sprzedaży towarów na odległość oraz niektóre krajowe dostawy towarów (Dz.Urz. UE L 313, s. 14).
Dyrektywy Rady (UE) wraz z towarzyszącymi im rozporządzeniami Rady (UE) stanowią razem pakiet VAT e-commerce. Komisja Europejska wydała również noty wyjaśniające dotyczące pakietu VAT e-commerce, które stanowią przydatne narzędzie dla zrozumienia wprowadzanych 1 lipca 2021 r. na terenie UE przepisów.
Uwaga! Pierwotnie zmiany miały zacząć obowiązywać w całej Unii Europejskiej od 1 stycznia 2021 r., ale w związku z pandemią COVID-19 termin wdrożenia pakietu VAT e-commerce został przesunięty na 1 lipca 2021 r.

Główne obszary zmian

Pakiet VAT e-commerce wprowadza liczne zmiany, a najważniejsze z nich obejmują:
  • zdefiniowanie pojęcia wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość i sprzedaży na odległość towarów importowanych z państw trzecich;
  • modyfikację i rozszerzenie procedury szczególnej poboru VAT dla usług telekomunikacyjnych, nadawczych oraz świadczonych drogą elektroniczną (funkcjonującej do 30 czerwca 2021 r. jako mały punkt kompleksowej obsługi Mini One Stop Shop, w skrócie MOSS, a od 1 lipca jako One Stop Shop, w skrócie OSS) na:
– niektóre usługi świadczone na rzecz konsumentów, których miejsce świadczenia uregulowane zostało w sposób szczególny (usługi, których miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego konsumpcji),
– wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość,
– niektóre dostawy towarów w państwie członkowskim dokonywane przez interfejsy elektroniczne ułatwiające te dostawy;
  • wprowadzenie procedury importowego OSS, tzw. Import One Stop Shop, w skrócie IOSS, dotyczącej sprzedaży na rzecz konsumentów w UE towarów importowanych z państw trzecich w przesyłkach o rzeczywistej wartości nieprzekraczającej 150 euro;
  • wprowadzenie zwolnienia z VAT dla importu towarów w przesyłkach o wartości nieprzekraczającej 150 euro, jeżeli VAT będzie deklarowany i rozliczany w IOSS;
  • wprowadzenie drugiego mechanizmu uproszczenia dla importu towarów w przesyłkach o wartości nieprzekraczającej 150 euro polegającego na pobraniu VAT importowego od odbiorcy towarów przez osobę dokonującą zgłoszenia celnego (np. operatora pocztowego, firmę kurierską, agencję celną), która następnie wpłaci tak pobrany od odbiorcy VAT przez dokonanie płatności miesięcznej;
  • usunięcie w całej UE zwolnienia z VAT dla importu towarów w przesyłkach o wartości nieprzekraczającej 22 euro;
  • nałożenie obowiązku zapłaty VAT na podatników ułatwiających dostawy towarów przy użyciu interfejsu elektronicznego (np. platformy handlowej).
Jak wskazuje Ministerstwo Finansów w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, wdrożenie pakietu VAT e-commerce ma przyczynić się do:
  • wyrównania szans unijnych przedsiębiorców w konkurowaniu w obszarze e-handlu z podmiotami z krajów trzecich przez m.in.: (a) zniesienie zwolnienia z VAT dla importu towarów w tzw. małych przesyłkach o wartości do 22 euro we wszystkich państwach członkowskich oraz (b) objęcie interfejsów elektronicznych (np. platformy handlowej) obowiązkiem poboru VAT od określonych transakcji realizowanych za ich pośrednictwem;
  • pełniejszego odwzorowania zasady opodatkowania towarów/usług w miejscu ich konsumpcji, co oznacza, że wpływy z VAT zasilać będą budżet państwa ostatecznego odbiorcy danego towaru/usługi;
  • zmniejszenia obciążeń i kosztów związanych z wypełnianiem obowiązków podatkowych przez uproszczenie i modernizację systemu VAT w zakresie transgranicznego handlu elektronicznego.
Cel wprowadzanych zmian został również przedstawiony przez MF w projekcie objaśnień podatkowych dotyczących pakietu VAT e-commerce (dalej: projekt objaśnień).

Kogo dotyczy

W zasadzie wszystkie podmioty zajmujące się transgraniczną sprzedażą towarów przez internet konsumentom w UE zostaną dotknięte zmianami wprowadzanymi pakietem VAT e-commerce. Zaczynając od drobnych sprzedawców online dokonujących sprzedaży do konsumentów z innych państw członkowskich Unii, przykład 1 po platformy handlowe, zarówno te z siedzibą na terenie UE, jak i poza nią, które umożliwiają sprzedaż wysyłkową towarów. Zmiany dotkną też oczywiście samych konsumentów, a także operatorów pocztowych i kurierów obsługujących sprzedaż wysyłkową. Podmioty spoza UE, prowadzące sprzedaż do konsumentów z państw członkowskich, będą musiały dostosować się do nowych regulacji zakładających zniesienie limitu 22 euro i opodatkowania VAT sprzedaży wysyłkowej wszystkich towarów z krajów trzecich na rzecz konsumentów.

przykład 1

Sklep internetowy z karmą dla zwierząt
Podatnik z siedzibą w Polsce sprzedaje przez internet karmę dla zwierząt konsumentom z Czech i Niemiec. Dotychczas jego sprzedaż nie przekraczała odpowiednio 90 000 euro dla dostaw dokonywanych do konsumentów w Niemczech oraz 1 000 000 koron dla dostaw dokonywanych do konsumentów w Czechach.
Po 1 lipca 2021 r., biorąc pod uwagę wartość dokonywanej sprzedaży do konsumentów, podatnik będzie zobowiązany do rozliczenia VAT od wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość w kraju, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do nabywcy (będzie miał obowiązek zarejestrowania się w Czechach i Niemczech), chyba że skorzysta ze specjalnej procedury rozliczania VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (OSS).
Wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość zamiast sprzedaży wysyłkowej
Do 1 lipca 2021 r. w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznawało się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów. Sprzedaż wysyłkowa na podstawie ogólnej zasady była więc opodatkowana w państwie, do którego towar został sprzedany, czyli w państwie konsumenta. Powyższe powodowało obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w kraju konsumenta i rozliczania VAT według zasad kraju konsumpcji.
Aby ułatwić podatnikom rozliczenia i nie powodować obowiązku ich rejestracji dla celów VAT w innych krajach członkowskich UE, w sytuacji gdy realizują stosunkowo niskie obroty, wprowadzono wyjątek od tej zasady. Zgodnie z nim dostawcy dokonujący sprzedaży wysyłkowej do konsumentów z innych krajów UE (transakcje B2C) do momentu przekroczenia progu, ustalonego odrębnie przez każdy kraj członkowski, mogli wybrać opcję opodatkowania sprzedaży w kraju wysyłki (tj. w Polsce). Limity różniły się wysokością pomiędzy poszczególnymi krajami członkowskimi. Kwoty graniczne dla sprzedaży wysyłkowej zostały ustalone odpowiednio w wysokości maksymalnej 100 000 euro lub równowartości tej kwoty w walucie krajowej, minimalnie państwa mogły ograniczyć limit do 35 000 euro (limity sprzedaży wynosiły np. 35 000 euro w Belgii, 1 140 000 koron w Czechach czy 100 000 euro w Niemczech). Dopiero po przekroczeniu limitu obrotu liczonego dla danego kraju osobno dostawca zobowiązany był do rejestracji dla celów VAT w kraju, do którego dostarczane były towary, i rozliczania VAT od sprzedaży wysyłkowej do konsumentów w tym kraju. W konsekwencji więc do momentu przekroczenia limitów możliwe było w przypadku polskich podatników rozliczenie w Polsce VAT według stawki krajowej. przykład 2

przykład 2

Regulacje przejściowe
Polski dostawca sprzedał wysyłkowo towar do konsumenta z siedzibą we Francji 20 czerwca 2021 r. Towar został wysłany do klienta 25 czerwca 2021 r. Zgodnie z przepisami przejściowymi do towarów będących przedmiotem sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, których wysyłka lub transport rozpoczęły się przed 1 lipca 2021 r., dostarczonych do nabywcy po 30 czerwca 2021 r., stosuje się przepisy dotychczasowe. Oznacza to, że podatnik, który rozpoczął transport towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej przed 1 lipca 2021 r., zobowiązany będzie do rozliczenia tej transakcji na dotychczasowych zasadach.

Nowe pojęcie

Pakiet VAT e-commerce modyfikuje dotychczasowe przepisy dotyczące sprzedaży wysyłkowej. W szczególności definicja sprzedaży wysyłkowej zastąpiona zostaje pojęciem wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość (WSTO).
Zgodnie z art. 2 pkt 22a ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rzecz, w tym wtedy, gdy dostawca uczestniczy pośrednio w transporcie lub wysyłce towarów, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy, który jest:
a) podatnikiem podatku od towarów i usług lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od towarów i usług, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub
b) podatnikiem podatku od wartości dodanej, lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów odpowiadającego wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów, lub
c) podmiotem niebędącym podatnikiem.
Co do zasady więc istota tego typu transakcji nie ulega zmianie. WSTO dotyczy bowiem (analogicznie jak poprzednio sprzedaż wysyłkowa) sprzedaży dokonywanej przez podatników do konsumentów (sprzedaż B2C) opodatkowanej VAT według zasad kraju konsumpcji. Od zasady tej wprowadzono wyjątek w art. 22a ust. 1 ustawy o VAT, pozwalający na rozliczenie sprzedaży wysyłkowej w kraju członkowskim, z którego wysyłane są towary (w Polsce), przy łącznym spełnieniu wskazanych w ustawie o VAT warunków.
WSTO będzie miała miejsce również wtedy, gdy dostawca uczestniczy jedyne pośrednio w transporcie lub wysyłce towarów. przykład 3

przykład 3

Towar transportowany do konsumenta z Belgii
Polski przedsiębiorca sprzedaje towary za pośrednictwem własnej strony internetowej konsumentowi w Belgii. Towar jest transportowany do konsumenta przez spedytora. Koszty transportu ponosi belgijski konsument. Polski przedsiębiorca wystawia konsumentowi fakturę za usługę transportu i po dokonaniu przez niego płatności zleca wykonanie usługi transportowej spedytorowi. Wysokość pobranej od konsumenta zapłaty za usługę transportową jest równa zapłacie przekazanej spedytorowi z tytułu wykonania przez niego usługi transportowej.
W tym przypadku dochodzi do zlecenia przez polskiego przedsiębiorcę transportu osobie trzeciej (spedytorowi). W rozumieniu art. 2 pkt 22a ustawy o VAT przedsiębiorca jest w takiej sytuacji pośrednio zaangażowany w transport i dochodzi do WSTO na rzecz belgijskiego konsumenta. Transakcję należy zatem rozliczać zgodnie z uregulowaniami dla WSTO, które przenoszą miejsce dostawy do państwa konsumenta (a więc Belgii).
Kiedy można rozliczyć WSTO w kraju wysyłki
Istotne znaczenie ma to, że wprowadzono wyjątek od zasady zakładającej konieczność opodatkowania WSTO w państwie członkowskim, w którym znajduje się konsument (opodatkowanie w państwie konsumpcji), oraz zgodnie ze stawką VAT obowiązującą w tym kraju. Zgodnie z nową regulacją art. 22a ust. 1 ustawy o VAT opodatkowanie w kraju konsumpcji nie ma zastosowania, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
1) dostawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;
2) towary są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;
3) suma całkowitej wartości dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych na terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 2, oraz całkowitej wartości usług, o których mowa w art. 28k ust. 1 ustawy o VAT, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 2 pkt 2 tej ustawy, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku dostawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju, wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.
Ustawa o VAT nie precyzuje jednak, kiedy mamy do czynienia ze spełnieniem pierwszej przesłanki związanej z siedzibą działalności gospodarczej podatnika tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego.
Komisja Europejska w notach wyjaśniających wskazuje, że limit obrotu nie będzie miał również zastosowania w przypadku posiadania przez podatnika w innym państwie członkowskim magazynu. Oznaczałoby to, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje wysyłki towarów z magazynów równocześnie z terenu kilku państw członkowskich, wyjątek związany ze sprzedażą wysyłkową poniżej limitu 10 000 euro nie znajdowałby zastosowania. przykłady 4–6

przykład 4

Sklep online

Przedsiębiorca ma siedzibę działalności gospodarczej w Polsce oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Czechach. Sprzedaje towary konsumentom we Francji i Włoszech za pośrednictwem swojej strony internetowej (sklepu online). Towary są wysyłane do konsumentów z magazynów położonych w Polsce i w Czechach. Całkowita wartość sprzedaży (bez podatku) na rzecz nabywców nie przekracza 42 000 zł.
W tej sytuacji przedsiębiorca ma siedzibę w Polsce oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Czechach. Towary są wysyłane z tych dwóch państw, a miejscem dostawy towarów są odpowiednio Francja i Włochy (miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu do nabywcy). Próg 42 000 zł nie będzie miał zastosowania, gdyż w tym przypadku towary są wysyłane z dwóch państw członkowskich.

przykład 5

Miejsce prowadzenia działalności na terenie więcej niż jednego państwa członkowskiego
Polski podatnik okazjonalnie dokonuje sprzedaży na odległość nieprzekraczającej wartości 10 000 euro do konsumentów na terenie Niemiec. Podatnik posiada również stałe miejsce prowadzenia działalności na Słowacji, z którego świadczy różnego rodzaju usługi na rzecz konsumentów.
W takim przypadku możliwość opodatkowania w Polsce nie wystąpi, gdyż limit 10 000 euro nie będzie znajdował zastosowania – podatnik posiada bowiem miejsce prowadzenia działalności na terenie więcej niż jednego państwa członkowskiego. Nie można zastosować limitu 10 000 euro, a co za tym idzie, wyjątku zamieszczonego w art. 22a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż podatnik posiada również stałe miejsce prowadzenia działalności na Słowacji, z którego świadczy różnego rodzaju usługi na rzecz konsumentów.

przykład 6

Wysyłka z Polski i Niemiec
Podatnik prowadzi działalność gospodarczą z siedzibą w Polsce. Dodatkowo posiada zapas towarów w Niemczech. Podatnik dokonuje sprzedaży wysyłkowej towarów na odległość z Polski oraz z magazynu w Niemczech do konsumentów we Francji o wartości 3000 euro oraz do klientów z Czech o wartości 4000 euro.

Limit 10 000 euro nie znajdzie zastosowania, ponieważ towary są wysyłane do konsumentów z terenu dwóch państw członkowskich UE. Dla zastosowania limitu 10 000 euro konieczne jest, aby podatnik posiadał siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim i z tego państwa członkowskiego wysyłał towary.

Jak liczyć limit

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT suma całkowitej wartości dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki towarów powinna być liczona wraz z całkowitą wartością usług, o których mowa w art. 28k ust. 1 ustawy o VAT (telekomunikacyjnych, nadawczych, elektronicznych, z ang. TBE), świadczonych na rzecz konsumentów znajdujących się w innych państwach członkowskich. Usługi te uznaje się za świadczone w państwie członkowskim konsumenta.
Dla prawidłowego obliczenia limitu dla WSTO konieczne jest więc zsumowanie dokonywanych dostaw towarów oraz świadczonych usług TBE. Kwotę należy liczyć w wartości netto (bez wartości VAT) i, co stanowi doniosłą zmianę w stosunku do obowiązujących wcześniej regulacji, sumarycznie dla wszystkich państw członkowskich UE.
WAŻNE Limit 10 000 euro nie dotyczy każdego kraju z osobna, jest bowiem kalkulowany globalnie w stosunku do całej sprzedaży WSTO i usług TBE do konsumentów z wszystkich państw UE.
Limit dla sprzedaży wysyłkowej do konsumentów pozwalający na rozliczenie WSTO przez podatnika w kraju wysyłki towarów (np. w Polsce) wynosi 10 000 euro bądź jej równowartość wyrażoną w walucie państwa członkowskiego (w Polsce jest to 42 000 zł). Przedmiotowy limit obowiązuje również za poprzedni rok podatkowy. Konieczność brania pod uwagę dostaw towarów oraz usług TBE realizowanych w roku kalendarzowym 2020, jak również w pierwszej połowie 2021 r. została potwierdzona w projekcie objaśnień. Należy więc dokonać kalkulacji dokonywanych sprzedaży na odległość za 2020 r. pod kątem przekroczenia limitu 42 000 zł, aby ocenić możliwość skorzystania ze zwolnienia w 2021 r. w odniesieniu do opodatkowania w państwie konsumpcji.
W celu monitorowania, która dostawa doprowadzi do przekroczenia progu 42 000 zł, podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji dokonywanych dostaw. Ewidencję należy prowadzić również po przekroczeniu progu. Należy pamiętać, że próg dla WSTO i usług TBE jest liczony wspólnie, w związku z tym ewidencja powinna być prowadzona w sposób pozwalający na ich łączne rozpoznanie. przykład 7

przykład 7

Przekroczenie progu 10 000 euro
Polski podatnik dokonuje sprzedaży wysyłkowej do Belgii, Francji i Włoch. W 2020 r. wartość sprzedaży do każdego z tych krajów wyniosła 5000 euro.
Łączna wartość dostaw do krajów członkowskich UE innych niż miejsce wysyłki towarów przekroczyła w 2020 r. 10 000 euro netto, podatnik nie może więc skorzystać z wyjątku z art. 22a ust. 1 ustawy o VAT. Będzie musiał rozliczyć sprzedaż w każdym z państw członkowskich, stosując stawki VAT właściwe dla krajów konsumentów (co do zasady przez rejestracje lokalne).

przykład 8

Obowiązek rozliczenia VAT w kraju nabywcy
W przypadku gdy polski dostawca dokona kolejno sprzedaży o wartości 3000 euro do konsumentów w Czechach, 5000 euro do konsumentów w Niemczech oraz 2500 euro do konsumentów w Austrii, w momencie dokonania sprzedaży, która spowoduje przekroczenie progu 10 000 euro (w przypadku dostawcy posiadającego siedzibę/stałe miejsca zamieszkania/zwykłe miejsca pobytu tylko w Polsce – 42 000 zł), a więc dostawy do klienta w Austrii, zmaterializuje się obowiązek rozliczenia VAT w kraju nabywcy towarów.
W przypadku przekroczenia progu 10 000 euro w trakcie roku zasady dotyczące rozliczenia WSTO mają zastosowanie od dostawy, w związku z którą przekroczono tę kwotę. przykład 8 Wówczas należy stosować opodatkowanie według stawki z kraju konsumenta (według zasady opodatkowania w kraju konsumpcji). Na podatniku dokonującym takiej sprzedaży ciąży więc obowiązek stałego monitorowania wysokości stawek VAT w poszczególnych krajach UE, w których ma klientów. tabela 1 , s. B4
Tabela 1. Stawki VAT w poszczególnych krajach (w proc.)
Kraj Podstawowa Obniżone
Austria 20 5 / 10 / 13
Belgia 21 6 / 12
Bułgaria 20 9
Chorwacja 25 5 / 13
Czechy 21 10 / 15
Cypr 19 5 / 9
Dania 25 ‒
Estonia 20 9
Finlandia 24 10 / 14
Francja 20 2,1 / 5,5 / 10 / 20
Grecja 24 6 / 13
Hiszpania 21 4 / 10
Holandia 21 9
Irlandia 23 4,8 / 9 / 13,5
Litwa 21 5 / 9
Luksemburg 17 3 / 8 / 14
Łotwa 21 5 / 12
Malta 18 5 / 7
Niemcy 19 7
Polska 23 5 / 8
Portugalia 23 6 / 13
Rumunia 19 5 / 9
Słowacja 20 10
Słowenia 22 5 / 9,5
Szwecja 25 6 / 12
Węgry 27 5 / 18
Włochy 22 4 / 5 / 10
Źródło: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/default/files/vat_rates_en.pdf. Podane stawki VAT mogą ulec zmianie i obejmują stan na 5 lipca 2021 r.
Towary, których nie dotyczy WSTO
Zgodnie z art. 2 pkt 22a ustawy o VAT WSTO nie znajduje zastosowania do towarów, które są nowymi środkami transportu bądź towarami, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Analogicznie więc jak w przypadku obowiązujących poprzednio regulacji dotyczących sprzedaży wysyłkowej, przepisów dotyczących WSTO nie stosuje się w odniesieniu do kilku grup towarów, tj.:
1) nowych środków transportu,
2) towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez, przez dokonujące go ich dostawy lub podmiot działający na jego rzecz,
3) dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich, antyków, towarów używanych, gdy podstawę opodatkowania ustala się zgodnie z procedurami szczególnymi określonymi w art. 120 ust. 4 lub 5 ustawy o VAT.
W ramach WSTO można dokonywać dostaw wyrobów akcyzowych. Dostawa dokonywana w ramach WSTO dotyczy towarów, które znajdują się na terytorium UE. W szczególności dotyczy więc towarów wyprodukowanych w UE. W przypadku towarów spoza UE WSTO dotyczy towarów, które po zaimportowaniu zostały już dopuszczone do swobodnego obrotu w UE i na moment sprzedaży znajdują się na jej terytorium. Towary w składach celnych muszą zostać dopuszczone do swobodnego obrotu w UE, zanim nastąpi ich późniejsza sprzedaż w ramach WSTO w UE. przykład 9, s. B4

przykład 9

Sprzedaż towarów z Chin składowanych w polskim magazynie
Towary sprowadzane przez polskiego podatnika z Chin są składowane w magazynie na terytorium Polski. Polski podatnik zamierza dokonywać sprzedaży wysyłkowej do konsumentów na terenie Niemiec. Towary znajdujące się w magazynie są już dopuszczone do obrotu na terenie UE.
Sprzedaż wysyłkowa towarów z magazynu w Polsce do konsumentów na terenie Niemiec będzie stanowić WSTO.
Procedura One Stop Shop
Po przekroczeniu progu 10 000 euro odnoszącego się do sprzedaży B2C łącznie do wszystkich krajów UE dostawca będzie co do zasady zobowiązany do rozliczenia dostawy ze stawką VAT obowiązującą w kraju członkowskim konsumpcji. W celu uniknięcia kłopotliwego dla dostawców rejestrowania na VAT i rozliczania VAT osobno w każdym z państw, do którego zrealizowano WSTO, wprowadzono procedurę uproszczoną rozliczenia VAT w ramach punktu kompleksowej obsługi (ang. One Stop Shop, OSS).
Rozliczenie w ramach procedury tzw. okienka (OSS) w praktyce nie jest nowym rozwiązaniem. Przed wejściem w życie pakietu VAT e-commerce przedsiębiorca, rozliczając usługi telekomunikacyjne, nadawcze lub świadczone drogą elektroniczną (TBE) na rzecz osób fizycznych z zagranicy, nieprowadzących działalności gospodarczej (dla których miejsce świadczenia dla VAT to kraj konsumenta), mógł rozliczyć VAT za pomocą małego punktu kompleksowej obsługi (procedura MOSS, z ang. Mini One Stop Shop). W przypadku skorzystania z procedury MOSS świadczący usługi mieli możliwość rozliczenia VAT należnego z tytułu świadczenia usług TBE na rzecz konsumentów w państwach członkowskich, w których nie mieli siedziby działalności gospodarczej, za pośrednictwem państwa członkowskiego identyfikacji. Do końca czerwca 2021 r. procedura MOSS pozwalała uniknąć rejestracji oraz obowiązków związanych z rozliczeniem VAT w poszczególnych państwach członkowskich usługobiorców. Od 1 lipca MOSS został przekształcony w OSS.
Od 1 lipca 2021 r. – analogicznie do procedury MOSS – punkt kompleksowej obsługi (OSS) ma pozwolić podatnikom na rozliczanie VAT należnego z WSTO za pośrednictwem jednego państwa członkowskiego. Procedura OSS to procedura szczególna umożliwiająca rozliczenie VAT z określonych transakcji B2C podlegających opodatkowaniu w różnych krajach UE w jednej deklaracji OSS składanej w państwie identyfikacji (dla podatników z siedzibą w Polsce – krajem rozliczenia jest co do zasady Polska).
WAŻNE! Korzystanie z procedury OSS ma charakter fakultatywny.
W ramach OSS istnieją dwa rodzaje procedur: unijna dla przedsiębiorstw z siedzibą w UE i nieunijna dla przedsiębiorstw z siedzibą poza UE.
Przedsiębiorcy korzystający dotychczas z procedury unijnej lub nieunijnej w MOSS będą od 1 lipca 2021 r. nadal korzystać z tych procedur w ramach OSS. Zgodnie z przepisami przejściowymi nie będzie konieczna ponowna rejestracja bądź aktualizacja zgłoszenia, ponieważ przeniesienie do procedury OSS zostanie dokonane automatycznie.

Zakres przedmiotowy OSS

Pakiet VAT e-commerce rozszerza zakres przedmiotowy procedury unijnej. Od 1 lipca 2021 r. oznacza ona procedurę szczególną dla rozliczeń zarówno towarów, jak i usług, tj.:
  • WSTO,
  • dostaw towarów w państwie członkowskim (dostawy krajowe) dokonywanych przez interfejsy elektroniczne ułatwiające takie dostawy w rozumieniu art. 7a ustawy o VAT,
  • określonych usług świadczonych przez podatników mających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium UE, ale nieposiadających takiej siedziby w państwie członkowskim konsumpcji (w tym usług TBE).
Przez usługi, których dotyczy procedura unijna w ramach OSS, rozumie się usługi świadczone na rzecz osób niebędących podatnikami, których miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego konsumpcji. Są to zatem usługi, do których nie ma zastosowania ogólna zasada ustalania miejsca świadczenia dla celów VAT określona w art. 28c ustawy o VAT (zgodnie z którą miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej). Oznacza to, że procedurą unijną będą mogły być objęte np. usługi, o których mowa w art. 28e, art. 28f ust. 1, 2, 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h–28k ustawy o VAT, a więc np. związane z nieruchomością położoną w innym kraju UE, usługi wstępu na imprezy kulturalne, usługi transportowe, krótkoterminowy wynajem środków transportu, usługi noclegowe, usługi restauracyjne i cateringowe.
W przypadku usług świadczonych na rzecz konsumentów, których miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego konsumpcji, podatnicy są co do zasady zobowiązani do rejestracji na VAT w kraju konsumenta, chyba że wybiorą rozliczenie przez procedurę szczególną OSS.
W przypadku świadczenia usług TBE obowiązuje limit (analogicznie jak dla WSTO) pozwalający na zwolnienie takich usług z obowiązku opodatkowania w kraju konsumpcji. Limit liczony jest jednak łącznie z WSTO, tzn. łącznie WSTO oraz świadczenie usług TBE nie powinny przekraczać 10 000 euro. przykład 10

przykład 10

Sprzedaż wysyłkowa i usługi TBE

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w Polsce. Świadczy usługi TBE na rzecz konsumentów z Belgii o wartości 2000 euro oraz Czech o wartości 3000 euro. Podatnik dokonał również sprzedaży wysyłkowej do Belgii o wartości 1500 euro.
Biorąc pod uwagę, że łączna wartość dokonanej WSTO oraz świadczonych usług nie przekracza limitu 10 000 euro, podatnik będzie mógł rozliczyć VAT od sprzedaży w Polsce.
W przypadku pozostałych usług świadczonych na rzecz konsumentów, których miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego konsumpcji, limit 10 000 euro nie obowiązuje i przedsiębiorcy bez względu na wartość świadczonych usług będą zobowiązani do rozliczenia VAT w kraju konsumpcji za pomocą procedury OSS bądź przez rejestrację w kraju konsumenta. przykład 11

przykład 11

Obowiązek rozliczenia VAT w kraju konsumpcji

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą w Polsce dokonał WSTO do Czech o wartości 5000 euro. Podatnik świadczył również usługi, których miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego konsumpcji, inne niż usługi TBE, na rzecz konsumentów z siedzibą na Słowacji, o wartości 2000 euro. Podatnik będzie zobowiązany do rozliczenia świadczonych usług przez procedurę OSS bądź rejestrację na VAT w kraju konsumenta.

Jakich podmiotów dotyczy procedura unijna

Z procedury unijnej mogą skorzystać następujące grupy podmiotów:
  • podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium UE w celu deklarowania i płacenia podatku VAT za:
– świadczone przez nich usługi na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem w państwie członkowskim, w którym usługodawca nie ma siedziby,
– dokonywane przez nich dostawy w ramach WSTO;
  • podatnicy nieposiadający siedziby działalności gospodarczej w UE w celu deklarowania i płacenia podatku VAT za dokonywane przez nich dostawy w ramach WSTO;
  • podmioty ułatwiające dokonywanie dostaw do konsumentów za pomocą interfejsów elektronicznych zgodnie z art. 7a ust. 2 ustawy o VAT, a więc np. platformy handlowe w przypadku:
– dokonywanych dostaw w ramach WSTO oraz
– krajowych dostaw towarów.
Dokonywanie krajowych dostaw (a więc dostaw, w przypadku których towar i jego nabywca niebędący podatnikiem znajdują się w tym samym państwie członkowskim) może być rozliczane w OSS wyłącznie przez podatników uznanych za podmioty ułatwiające takie dostawy, a więc operatorów interfejsów elektronicznych. przykład 12

przykład 12

Sklep online

Przedsiębiorca posiadający siedzibę działalności gospodarczej w Polsce sprzedaje towary konsumentom w Polsce i Słowacji za pośrednictwem swojej strony internetowej (sklepu online). Towary są wysyłane do konsumentów z magazynu w Czechach.
Sprzedaż dokonywana przez przedsiębiorcę stanowi WSTO (WSTO z Czech do konsumentów w Polsce i na Słowacji). Od 1 lipca 2021 r. przedsiębiorca będzie mógł rozliczyć VAT należny z tytułu WSTO za pośrednictwem OSS w ramach procedury unijnej. Jeżeli przedsiębiorca zdecyduje się na korzystanie z OSS, to powinien również zadeklarować i opłacić VAT z tytułu WSTO za pośrednictwem OSS, należny w Polsce.
Podatnicy świadczący usługi lub dokonujący dostaw na rzecz konsumentów w UE mogą zarejestrować się do procedury unijnej OSS, dzięki czemu VAT należny od tych transakcji będą mogli zadeklarować i zapłacić w jednym państwie członkowskim (państwie członkowskim identyfikacji) za pośrednictwem OSS.
Pakiet VAT e-commerce posługuje się pojęciem państwa członkowskiego identyfikacji – rozumie się przez to państwo członkowskie:
  • w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej albo
  • w którym podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, albo
  • w którym podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które wybiera w celu złożenia zgłoszenia informującego o zamiarze skorzystania z procedury unijnej, jeżeli nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium UE, ale posiada więcej niż jedno stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium UE, albo
  • rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, a w przypadku większej liczby takich państw członkowskich, państwo członkowskie, które wybiera w celu złożenia zgłoszenia informującego o zamiarze skorzystania z procedury unijnej, pod warunkiem że nie ma siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium UE.
Biorąc pod uwagę powyższe, możliwe jest skorzystanie z procedury unijnej dla WSTO przez podatników nieposiadających siedziby na terenie UE. Dla takich podatników państwem członkowskim identyfikacji jest państwo członkowskie, w którym rozpoczyna się wysyłka lub transport towarów. W przypadku gdy tacy podatnicy dokonują wysyłki lub transportu towarów z więcej niż jednego państwa członkowskiego, mogą dowolnie wybrać państwo członkowskie identyfikacji.
Zgłoszenie informujące o zamiarze skorzystania z procedury unijnej należy złożyć w państwie członkowskim identyfikacji. W Polsce zgłoszenia dokonujemy na formularzu VIU-R (OSS). Właściwym urzędem skarbowym do złożenia zgłoszenia jest Drugi Urząd Skarbowy Warszawa-Śródmieście. Do identyfikacji podatnika na rzecz procedury unijnej wykorzystywany jest posiadany już numer VAT. Podatnicy nie otrzymują więc odrębnego numeru, są natomiast umieszczani w prowadzonym na potrzeby procedury OSS rejestrze. przykłady 13, 14

przykład 13

Rejestracja dla celów OSS

Przedsiębiorca z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce sprzedaje towary konsumentom we Francji i Włoszech za pośrednictwem swojej strony internetowej (sklepu online). Towary są wysyłane do konsumentów z magazynu w Polsce. Przedsiębiorca jest zarejestrowany na VAT we Francji i Włoszech, gdzie rozlicza VAT należny z tytułu tej sprzedaży. Przedsiębiorca od 1 lipca 2021 r. chce rozliczać VAT należny z tytułu dokonywanej sprzedaży przez OSS.
Przedsiębiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, zatem państwem członkowskim identyfikacji będzie Polska. W celu dokonania rejestracji do procedury unijnej przedsiębiorąca powinien złożyć do Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście zgłoszenie informujące w zakresie unijnej procedury szczególnej rozliczania VAT (VIU-R). Po dokonaniu rejestracji przedsiębiorca zadeklaruje i zapłaci VAT należny we Francji i Włoszech za pośrednictwem OSS. Kwestia ewentualnego wyrejestrowania z VAT we Francji i Włoszech podlega analizie pod kątem konieczności utrzymania takiej rejestracji (na gruncie regulacji wewnętrznych tych krajów) i ewentualnie jej opłacalności dla samego podatnika.

przykład 14

Platforma internetowa

Przedsiębiorca A posiadający siedzibę działalności gospodarczej w Chinach sprzedaje odzież konsumentom w całej UE za pośrednictwem sklepu internetowego prowadzonego przez przedsiębiorcę B z siedzibą w Polsce. Odzież jest wysyłana do konsumentów z magazynów w Niemczech.
W tej sytuacji uznaje się, że przedsiębiorca B, działając jako platforma ułatwiająca sprzedaż:
• nabył towary od przedsiębiorcy A,
• dokonał WSTO, a w przypadku sprzedaży do konsumentów w Niemczech ‒ dokonał dostawy krajowej.
Więcej informacji dotyczących rozliczania VAT przez platformy internetowe znajduje się w ostatniej części niniejszego opracowania. Na przedsiębiorcy B ciąży w tym przypadku obowiązek rozliczenia VAT. Przedsiębiorca B będzie mógł rozliczyć VAT za pośrednictwem OSS w ramach procedury unijnej – kraj identyfikacji to Polska. Jeżeli zdecyduje się na korzystanie z OSS, będzie zobowiązany rozliczać w ramach procedury unijnej VAT należny od wszystkich dostaw objętych tą procedurą, również tych, dla których miejscem wywozu w ramach WSTO były Niemcy.
Podatnicy nieposiadający siedziby działalności gospodarczej na terytorium UE mogą skorzystać z unijnej procedury OSS dla dokonywanych dostaw towarów również przez dokonanie zgłoszenia informacyjnego w państwie członkowskim identyfikacji.
Jeżeli podatnik zdecyduje się zarejestrować na potrzeby procedury unijnej, to musi deklarować i płacić VAT w ramach OSS dla wszystkich usług oraz dostaw mogących być przedmiotem tej procedury. Nie może deklarować i rozliczać ich wybiórczo, tzn. część w deklaracji VAT właściwej dla OSS, a część w krajowych deklaracjach podatkowych państw członkowskich konsumpcji.
Podatnicy, którzy do końca czerwca br. stosowali procedurę MOSS, w przypadku podjęcia decyzji o kontynuacji rozliczania VAT w dotychczasowej formule zostaną automatycznie przypisani do procedury OSS, bez konieczności informowania o tym fakcie naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście. Powyższe zostało potwierdzone w komunikacie wydanym przez departament poboru podatków MF (pismo z 19 maja br.).
•Podatnik z siedzibą w Polsce chciałby się zarejestrować dla celów procedury OSS. Który formularz rejestracyjny powinien wybrać?
W przypadku procedury OSS dostępne są dwa formularze rejestracyjne: VIU-R (OSS) przeznaczony dla procedura unijnej oraz VIN-R (OSS) przeznaczony dla procedury nieunijnej.
Polski podatnik powinien złożyć zgłoszenie na formularzu VIU-R do naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście.
•Czy można pozostać zarejestrowanym na VAT w jednym kraju UE, np. w Niemczech, ale inne kraje rozliczać w ramach OSS?
Podatnik musi deklarować i płacić podatek VAT w ramach OSS dla wszystkich usług i dostaw mogących być przedmiotem tej procedury. Nie jest możliwe rozliczanie wybiórcze, tzn. część w deklaracji VAT właściwej dla OSS, a część w krajowych deklaracjach podatkowych państw członkowskich konsumpcji. Dostawy krajowe dokonywane w Niemczech mogą być rozliczane w krajowych deklaracjach, natomiast WSTO dokonywane do Niemiec musi być rozliczane w ramach OSS.
•Podatnik mający siedzibę w Polsce dokonuje WSTO i świadczy usługi z miejscem opodatkowania w innym kraju UE (konsumenta). Chciałby zarejestrować się dla OSS unijnego i deklarować na tej podstawie tylko świadczenie usług. VAT z tytułu pozostałej sprzedaży chciałby deklarować w polskiej deklaracji. Czy to jest możliwe?
Dla celów OSS (procedury unijnej) podatnik musi deklarować wszystkie dostawy towarów/ usług podlegające tej procedurze. Deklarowanie usług opodatkowanych w kraju konsumenta odrębnie nie będzie możliwe po wyborze procedury OSS.

Zbieg różnych reżimów VAT

Procedura OSS nie obejmuje możliwości rozliczenia podatku naliczonego od zakupów. Taki podatek można wprawdzie odzyskać, ale w procedurze VAT-REF albo przez posiadaną rejestrację w kraju konsumenta i składane tam regularnie deklaracje VAT. Należy również zwrócić uwagę, że przez OSS nie jest możliwe co do zasady rozliczenie dostaw krajowych, a więc takich, których miejsca przeznaczenia i wysyłki są w tym samym kraju. Tego typu transakcje podlegają rozliczeniu w deklaracji krajowej poszczególnych krajów członkowskich.
Jeżeli zatem polski sprzedawca korzysta z magazynu logistycznego (np. Amazon) w innym kraju UE lub wysyła towar z terytorium kraju, do którego pierwotnie dokonał przywozu (np. zaimportował towary, które następnie chce sprzedać konsumentom), to nadal może dla niego istnieć obowiązek rejestracji do VAT w kraju położenia magazynu lub kraju wysyłki. Sprzedaż taka będzie opodatkowana jako sprzedaż krajowa (gdy dokonuje dostaw z magazynu do klientów w kraju położenia magazynu) i nie będzie mogła być wykazana w procedurze OSS. Procedura OSS nie w każdym wypadku pozwoli więc na rezygnację z rejestracji dla celów VAT w innych państwach członkowskich. przykłady 15 , 16

przykład 15

Dwie deklaracje

Podatnik z siedzibą w Polsce dokonuje sprzedaży wysyłkowej do konsumentów we Francji oraz w Polsce. Całkowity obrót dokonywanych sprzedaży wyniósł powyżej 10 000 euro w bieżącym i poprzednim roku kalendarzowym. Sprzedawane towary zostały przez podatnika zakupione w Chinach, na moment sprzedaży są dopuszczone do obrotu w UE i składowane w magazynie w Polsce. Podatnik jest zarejestrowany dla celów OSS w Polsce. Podatnik powinien rozliczyć VAT należy w Polsce i we Francji przez:
• zadeklarowanie i zapłacenie VAT należnego w Polsce (z tytułu dostaw do polskiego konsumenta) w krajowej deklaracji VAT,
• zadeklarowanie i zapłacenie VAT należnego we Francji (z tytułu dostaw do francuskiego konsumenta) w deklaracji OSS w Polsce.

przykład 16

Transakcje rozliczane na różne sposoby

Polska spółka posiada magazyn logistyczny w Niemczech. Przemieszcza towary z Polski do magazynu w tym kraju. Następnie niemiecki klient zamawia towar z miejscem dostawy do Niemiec. Ponadto z magazynu w Niemczech zostaje zamówiony towar przez przedsiębiorcę z Hiszpanii oraz dodatkowo przez osobę prywatną z Francji. Spółka prowadzi także sprzedaż internetową z polskiego magazynu na rzecz osób prywatnych w Niemczech. Spółka zgłosiła się do procedury OSS, bo przekroczyła próg 10 000 euro. W tej sytuacji:
• przesunięcie towaru z Polski do magazynu w Niemczech należy rozpoznać jako nietransakcyjne WDT w Polsce i WNT w Niemczech, co spowoduje obowiązek rejestracji do VAT w Niemczech;
• sprzedaż z Polski do Niemiec do osób prywatnych będzie stanowić WSTO do zadeklarowania w OSS;
• sprzedaż z Niemiec do klienta prywatnego w Niemczech należy rozliczyć jako niemiecką sprzedaż krajową w niemieckiej deklaracji VAT (brak możliwości rozliczenia takiej transakcji w procedurze OSS);
• sprzedaż z Niemiec do przedsiębiorcy w Hiszpanii będzie stanowić WDT w Niemczech do rozliczenia w niemieckiej deklaracji;
• sprzedaż z Niemiec do osoby prywatnej we Francji będzie stanowić WSTO do zadeklarowania przez OSS w Polsce. Mimo że sprzedaż jest dokonywana w Niemczech, będzie to nadal WSTO.

Dokumentowanie WSTO

Przepisy unijne zawarte w pakiecie VAT e-commerce zakładają dowolność państw w zakresie ustalenia obowiązków dokumentacyjnych dokonywanych WSTO. Nie ma obowiązku wystawiania faktur, ale państwa członkowskie mogą go wprowadzić. Ustawa o VAT w art. 106b ust. 1 pkt 2 wskazuje, że w przypadku polskich podatników dokonujących WSTO nie wprowadzono obowiązku wystawiania faktury w przypadku skorzystania z procedury szczególnej OSS. Podkreślenia wymaga, że w przypadku wystawiania faktury przez podatnika należy tego dokonać zgodnie z zasadami państwa członkowskiego identyfikacji. Niemniej jednak w przypadku WSTO faktura powinna zawierać stawkę VAT według państwa członkowskiego konsumpcji.
Rozporządzenie ministra finansów z 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. poz. 2519; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 649; dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień z ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących) zwalnia podatników dokonujących dostaw towarów w ramach OSS z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas fiskalnych (par. 4 ust. 1a).
Tacy przedsiębiorcy nie są więc zobowiązani do wystawiania paragonów dokumentujących zrealizowane na rzecz konsumentów dostawy oraz usługi.

Deklaracje VAT w przypadku sprzedaży w ramach procedury unijnej

W ramach procedury unijnej podatnik zgodnie z art. 130c ust. 1 ustawy o VAT ma obowiązek składania deklaracji kwartalnych VAT nawet w przypadku, gdy nie miały miejsca transakcje objęte procedurą. Oznacza to, że niezależnie od dokonania dostawy towarów bądź świadczenia usług należy złożyć taką deklarację. Zmianą w stosunku do wcześniej obowiązujących przepisów jest ustalenie terminu na złożenie deklaracji na koniec miesiąca następującego po zakończeniu kwartału.
Dostawcy w ramach OSS składają deklarację i przekazują podatek państwom, gdzie dokonują dostaw (czyli w państwach członkowskich konsumpcji). Walutą właściwą dla dokonywania rozliczeń w deklaracjach OSS jest euro. W przypadku gdy płatności z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywano w innych walutach niż euro, do ich przeliczenia na euro stosuje się kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego, a jeżeli nie zostanie opublikowany w tym dniu – kurs wymiany opublikowany następnego dnia. przykłady 17, 18 s. B6

przykład 17

Brak sprzedaży w okresie rozliczeniowym
Podatnik zarejestrował się dla celów procedury OSS w Polsce. W II kwartale 2022 r. nie dokonał jednak żadnej WSTO do konsumentów w innych państwach członkowskich UE. Podatnik nie świadczył również usług z miejscem opodatkowania w kraju konsumenta.
Pomimo braku sprzedaży podatnik będzie zobowiązany do złożenia kwartalnej deklaracji OSS w terminie do końca października 2022 r.

przykład 18

Transakcje w różnych walutach

Podatnik z siedzibą w Polsce dokonuje WSTO do Czech, Belgii i Węgier. Jest zarejestrowany dla celów procedury OSS w Polsce. Do każdego z krajów sprzedaż dokonywana jest w innej walucie (walucie państwa członkowskiego nabywcy).
Aby dokonać płatności VAT z tytułu dokonywanych WSTO, konieczne będzie przeliczenie wartości sprzedaży do waluty EUR. Podatnik będzie zobowiązany do przeliczenia wartości towarów według kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego, a jeżeli nie zostanie opublikowany w tym dniu – kurs wymiany opublikowany następnego dnia.

przykład 19

Dokumenty trzymane z opóźnieniem
Polski przedsiębiorca w ramach WSTO sprzedaje swoje towary do konsumentów w Czechach. Dokonał sprzedaży do Czech 10 sierpnia 2021 r. Dokumenty potwierdzające dostarczenie towarów do nabywcy otrzymuje jednak dopiero 2 marca 2022 r.
Podatnik jest zobowiązany do obliczenia i zapłacenia podatku VAT w kraju konsumpcji (a więc w Czechach). Równocześnie wobec braku dokumentów potwierdzających dokonanie WSTO będzie musiał rozliczyć dostawę do Czech jako dostawę krajową dokonaną w Polsce w deklaracji JPK_V7 za wrzesień 2021 r. Ze względu na późniejsze otrzymanie dokumentów potwierdzających dostawę towaru na terytorium Czech podatnik ma prawo do korekty wykazanego podatku należnego. Korekty takiej dokonuje na bieżąco w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał dokumenty, tj. za marzec 2022 r.
Każda deklaracja OSS dostaje swój unikatowy numer, którym należy się posłużyć podczas dokonywania płatności VAT należnego od dokonywanych dostaw i świadczonych usług.
Kwoty zobowiązań podatkowych z poszczególnych krajów sumują się, natomiast nie następuje wyrównanie pozycji ujemnych jednych krajów z pozycjami dodatnimi innych krajów. Wartość transakcji podaje się w deklaracji bez VAT.
Przepisy nakładają na podatników korzystających z procedury unijnej szczególne obowiązki ewidencyjne. Zgodnie z art. 130d ustawy o VAT ewidencję należy prowadzić w postaci elektronicznej. Podatnik będzie zobowiązany do przedstawienia ewidencji w formacie XML na żądanie państwa członkowskiego identyfikacji oraz państw członkowskich konsumpcji. Brak przedstawienia odpowiedniej ewidencji w terminie 14 dni podlega sankcji wykreślenia z rejestru podatników korzystających z procedury OSS. Wykluczenie z korzystania z procedury OSS oznacza konieczność rozliczania dokonywanych dostaw i świadczonych usług na zasadach ogólnych (tj. przez rejestracje lokalne).
Korekty deklaracji w ramach OSS mogą być dokonywane w każdym czasie. W przypadku korekt transakcji podlegających OSS za okres od 1 lipca 2021 r. są one dokonywane w bieżącej deklaracji, nie później jednak niż w ciągu trzech lat, licząc od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji VAT, w której stwierdzono błędy. W deklaracji VAT, w której dokonuje się korekty, należy wskazać właściwe państwo członkowskie konsumpcji, okres rozliczeniowy i kwotę VAT, w odniesieniu do której dokonywana jest korekta.
Natomiast w przypadku korekty transakcji MOSS składanych za okresy przed 1 lipca 2021 r. należy dokonać korekty deklaracji składanej w ramach procedury MOSS.
Ważne! Sprzedaż dokonywana w procedurze OSS nie będzie wykazywana w JPK_VAT jako dostawa poza terytorium kraju.
Podatek naliczony poza granicami Polski w związku z rozliczaną w ramach OSS sprzedażą można odzyskać.
Zasady odzyskiwania podatku naliczonego poza granicami Polski w związku z rozliczaną w ramach OSS sprzedażą są określone w projekcie rozporządzenia w sprawie wniosków o zwrot podatku od wartości dodanej naliczonego w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej z 26 maja 2021 r. (w dniu oddawania tego numeru do druku rozporządzenie nie zostało jeszcze opublikowane w Dzienniku Ustaw). Dotyczy ono polskich podatników, którzy występują z wnioskami o zwrot VAT w innym niż Polska państwie UE. Wnioski o zwrot VAT zapłaconego w Polsce przez zagraniczne podmioty zostały uregulowane w projekcie rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom z 28 maja 2021 r. Dotyczy ono zagranicznych podmiotów, które będą występować o zwrot VAT zapłaconego w Polsce w związku z korzystaniem z procedury szczególnej OSS. Wnioski o zwrot VAT kierowane do naczelnika urzędu skarbowego podmioty zagraniczne składają za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby.

Dowody dokonania sprzedaży wysyłkowej

Warunkiem uznania dostawy towarów w ramach WSTO za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy, w przypadku gdy towary w momencie rozpoczęcia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium kraju, jest – zgodnie z art. 22a ust. 7 ustawy o VAT – otrzymanie przez dostawcę, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dowodów, że towary zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Dowodami tymi – zgodnie z art. 22a ust. 8 ustawy o VAT – są:
  • dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przez dostawcę przewoźnikowi,
  • dokumenty potwierdzające odbiór towarów poza terytorium kraju.
Dokumenty te łącznie muszą potwierdzać dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów (państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów).
Gdy powyższe dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia, dokumentami wskazującymi, że wystąpiła dostawa towarów, mogą być również inne dokumenty otrzymywane przez dostawcę.
Brak spełnienia warunku, o którym mowa w art. 22a ust. 7 ustawy o VAT, nie skutkuje automatycznie brakiem możliwości wykazania sprzedaży jako WSTO za dany okres rozliczeniowy. W tym przypadku dostawca wykazuje tę dostawę w ewidencji za następny okres rozliczeniowy jako dostawę towarów na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie otrzymał potwierdzenia WSTO (art. 22a ust. 10 ustawy o VAT). Jeżeli dostawca otrzyma omawiane dokumenty po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy, to jest uprawniony do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał te dokumenty. przykład 19

Procedura nieunijna

Dla podatników, którzy nie mają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium UE, przewidziana jest procedura nieunijna OSS. Równocześnie jeżeli tego typu podmioty są jedynie zarejestrowane dla celów VAT w państwie/państwach członkowskich lub są zobowiązane do takiej rejestracji, np. z uwagi na świadczenie przez nich usług innych niż usługi B2C, wciąż mogą skorzystać z procedury nieunijnej.
Od 1 lipca 2021 r. procedura nieunijna obejmuje określone usługi (w tym usługi TBE) świadczone przez wskazanych wyżej podatników na rzecz konsumentów w UE, a więc których miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego konsumpcji. Regulacje pakietu VAT e-commerce rozszerzają więc zakres procedury nieunijnej przewidzianej dla podatników niemających siedziby w UE, na określone usługi świadczone przez nich na rzecz osób niebędących podatnikami w UE. Dzięki skorzystaniu z procedury nieunijnej podatnicy – analogicznie jak w procedurze unijnej – mogą zadeklarować i zapłacić VAT należny od świadczonych usług w jednym państwie członkowskim (państwie członkowskim identyfikacji) za pośrednictwem OSS. Korzystanie z tej procedury ma charakter fakultatywny.
Ważne! Jeżeli podatnik zdecyduje się zarejestrować na potrzeby procedury nieunijnej, to musi deklarować i płacić podatek VAT w ramach OSS dla wszystkich usług kwalifikujących się do tej procedury. Nie może deklarować i rozliczać ich wybiórczo, tzn. część w deklaracji VAT właściwej dla OSS, a część w krajowych deklaracjach podatkowych państw członkowskich konsumpcji.
Podkreślenia wymaga, że procedura nieunijna OSS przewidziana jest jedynie dla rozliczania usług. W przypadku więc, gdy podatnik dokonuje również wysyłkowej sprzedaży towarów na odległość, kwalifikuje się do skorzystania zarówno z procedury unijnej (z uwagi na WSTO), jak i nieunijnej (z uwagi na świadczone usługi). W takim wypadku powinien zarejestrować się odrębnie do obu tych procedur. Procedura nieunijna OSS będzie wtedy stosowana przez podatnika do rozliczania świadczenia usług na rzecz konsumentów, których miejscem świadczenia jest kraj konsumpcji, natomiast unijna procedura do rozliczania WSTO. przykład 20

przykład 20

Podatnik spoza UE
Podatnik z siedzibą w Szwajcarii świadczy usługi konsumentom z Belgii. Dokonuje również dostawy towarów, które są wysyłane z Włoch do klientów w Hiszpanii. Chciałby rozliczyć dokonywane dostawy oraz świadczone usługi za pomocą procedury OSS.
Biorąc pod uwagę, że podatnik nie ma siedziby w UE, dla rozliczenia świadczenia usług musi posłużyć się nieunijną procedurą OSS. Może dowolnie wybrać państwo członkowskie identyfikacji w tym celu. Natomiast dla rozliczenia WSTO powinien posłużyć się procedurą unijną. Państwem członkowskim identyfikacji dla podatników spoza UE jest państwo członkowskie wysyłki towarów, w związku z czym będą to Włochy. W przypadku gdyby towary były wysyłane z więcej niż jednego państwa członkowskiego, podatnik spoza UE powinien wybrać jedno z nich jako państwo członkowskie identyfikacji.

Sprzedaż na odległość towarów importowanych

Jednym z głównych celów reformy opodatkowania VAT w ramach e-commerce było uszczelnienie „wycieku” VAT w związku z importem towarów o małej wartości do UE. Pakiet VAT e-commerce likwiduje zwolnienie z VAT od importu towarów o wartości do 22 euro. Zwolnienie to, które do końca czerwca 2021 r. obowiązywało prawie w całej UE (z wyjątkiem Polski i Francji), powodowało przewagę konkurencyjną podatników nieposiadających siedziby ma terenie UE nad sprzedawcami z państw członkowskich UE. Od 1 lipca 2021 r. omawiane zwolnienie zostało zniesione na terenie całej UE, co oznacza, że w związku z importem do UE towarów nabywanych przez konsumentów z UE należy odprowadzić VAT.
Pakiet VAT e-commerce wprowadził nową definicję sprzedaży na odległość towarów importowanych (tzw. SOTI) oraz regulacje określające miejsce dostawy w przypadku towarów importowanych. Dla uproszczenia rozliczania VAT z tytułu SOTI dla towarów (z wyjątkiem wyrobów akcyzowych) umieszczonych w przesyłce o wartości rzeczywistej do 150 euro wprowadzono również nową szczególną procedurę importu (Import One Stop Shop, IOSS), a także uregulowanie szczególne dotyczące deklarowania i płatności VAT (USZ), jeśli procedura szczególna importu (IOSS) nie została zastosowana do rozliczenia SOTI.
W przypadku SOTI zgodnie z art. 2 pkt 22b ustawy o VAT towary (poza nowymi pojazdami lub towarami, które zostały zamontowane i zainstalowane w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) są wysyłane lub transportowane przez sprzedającego lub w jego imieniu z państwa trzeciego (spoza terytorium UE) do państwa członkowskiego osobom niebędącym podatnikami (konsumentom).
Zwolnienie z VAT przesyłek o wartości do 150 euro
W związku z wprowadzeniem transakcji opodatkowanej SOTI ustawa o VAT w art. 45 ust. 1 pkt 11 wprowadza nowe zwolnienie z VAT z tytułu importu. Zwolnienie będzie mieć zastosowanie jedynie do przesyłek, których wartość rzeczywista nie przekracza kwoty odpowiadającej wartości do 150 euro. Dla zastosowania zwolnienia powinny zostać spełnione następujące warunki:
  • towary nie są towarami akcyzowymi,
  • wartość rzeczywista przesyłki nie przekracza wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 150 euro,
  • VAT należny z tytułu sprzedaży na odległość towarów importowanych zostanie zadeklarowany w procedurze szczególnej IOSS,
  • w momencie importu towaru zostanie przekazany organom celnym ważny numer identyfikacyjny VAT nadany zgodnie z art. 138e ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o VAT.
Ważne! System IOSS nie może być stosowany, gdy towary o niskiej wartości są kupowane i/lub wysyłane razem z wyrobami akcyzowymi, niezależnie od tego, czy wartość przesyłki przekracza 150 euro.
Należy podkreślić, że dla SOTI istotne jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie ich sprzedaży – towary muszą znajdować się poza terytorium UE, skąd są następnie wysyłane lub transportowane do konsumenta na terytorium UE. Bez znaczenia pozostaje to, czy dostawca prowadzący SOTI ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium UE, czy na terytorium państwa trzeciego. Jeżeli towary w momencie sprzedaży znajdują się na terytorium UE, to nie będziemy mieć do czynienia z SOTI, lecz z WSTO.
Zgodnie z wyjaśnieniami Komisji Europejskiej przez rzeczywistą wartość przesyłek należy rozumieć:
  • dla towarów handlowych ‒ cenę samych towarów sprzedanych w celu wywozu na obszar celny Unii Europejskiej, z wyłączeniem kosztów transportu i ubezpieczenia, chyba że są one wliczone w cenę i nie zostały oddzielnie wskazane na fakturze, oraz wszelkich innych podatków i opłat, które organy celne mogą ustalić na podstawie odpowiednich dokumentów;
  • dla towarów o charakterze niehandlowym ‒ cenę, która zostałaby zapłacona za same towary, gdyby zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii Europejskiej.
Wszelkie inne koszty powiązane, oprócz transportu i ubezpieczenia, które nie odzwierciedlają wartości samych towarów, muszą być również wyłączone z wartości rzeczywistej, jeżeli są oddzielnie i wyraźnie wskazane na fakturze (np. koszty oprzyrządowania, opłaty licencyjne, opłaty eksportowe itp.). przykłady 21–23

przykład 21

Koszty transportu wliczone w cenę
Cena towarów wskazana na fakturze wyniosła 140 euro. Od towarów naliczono VAT w wysokości 20 proc., a więc 28 euro. Łączna kwota brutto faktury wyniosła 168 euro. Koszty transportu nie są wymienione na fakturze oddzielnie i są wliczone w cenę przesyłki.
Biorąc pod uwagę, że cena netto towarów nie przekracza 150 euro, podatnik może skorzystać z procedury IOSS przy dokonaniu sprzedaży towarów do konsumenta w UE.

przykład 22

Opłata transportowa
Cena towarów wskazana na fakturze wyniosła 140 euro. Na fakturze wskazano również opłatę transportową w wysokości 20 euro. Od wartości towarów naliczono VAT w wysokości 20 proc., a więc 32 euro. Łączna kwota faktury wyniosła 192 euro.
Ponieważ koszty transportu zostały wymienione na fakturze, można je wyłączyć z wartości rzeczywistej. Cena netto towarów nie przekracza 150 euro, dlatego podatnik może skorzystać ze zwolnienia samego importu do UE towarów, z tytułu których zastosowana zostanie procedura IOSS.

przykład 23

Zmiana wartości towarów
W momencie zakupu towarów przez klientów przedsiębiorcy dokonującego SOTI ich cena nie przekraczała 150 euro dzięki naliczonej promocji. Promocyjna cena jest wskazana na dokumencie potwierdzającym sprzedaż towarów towarzyszących wysyłce. W momencie dopuszczenia towarów do obrotu na terenie UE przez organy celne promocja już nie obowiązuje i towary te mają wyższą wartość. Mimo to ich rzeczywista wartość dla celów SOTI będzie wynosić tyle, ile zostało wskazane na dokumencie przedstawionym organom celnym, a więc ile wynosiła cena na moment sprzedaży.
Procedura Import One Stop Shop
Procedura Importowego Punktu Kompleksowej Obsługi (ang. Import One Stop Shop, IOSS) pozwala na rozliczenie VAT należnego z tytułu SOTI z krajów trzecich w państwie członkowskim konsumpcji za pośrednictwem jednego państwa członkowskiego identyfikacji. Jednocześnie, w przypadku skorzystania z procedury IOSS, przewidziano zwolnienie z VAT dla importu przesyłek o wartości do 150 euro. W przypadku nieskorzystania z procedury IOSS import wszystkich towarów o niskiej wartości (do 150 euro) będzie podlegać VAT.
W przeciwieństwie do obowiązujących do końca czerwca 2021 r. przepisów dotyczących importu towarów, w których VAT jest pobierany w momencie importu towarów przez organy celne, w przypadku zastosowania IOSS dostawca sprzedający towary o niskiej wartości znajdujące się w państwie trzecim lub terytorium trzecim konsumentom w UE naliczy VAT w momencie sprzedaży towarów oraz zadeklaruje i zapłaci ten podatek globalnie za pośrednictwem IOSS w państwie członkowskim identyfikacji. Towary w ramach procedury IOSS są transportowane lub wysyłane przez dostawcę lub w jego imieniu/na jego rzecz do konsumenta w państwie UE.
W przypadku SOTI rozliczanego w ramach procedury IOSS zobowiązanie podatkowe z tytułu dostaw towarów powstaje z chwilą zaakceptowania (otrzymania) płatności, a więc z chwilą sprzedaży. Na ten moment towary powinny znajdować się poza terenem UE. W momencie importu towarów podatnik przekaże organom celnym ważny numer identyfikacyjny VAT nadany podatnikowi zidentyfikowanemu w państwie członkowskim identyfikacji na potrzeby stosowania procedury importu (IOSS). Dzięki temu od importu towarów nie będzie pobierany VAT przez ograny celne. Należy pamiętać, że nieprzekazanie ważnego numeru indentyfikacyjnego VAT w momencie importu uniemożliwi skorzystanie z tego zwolnienia. przykłady 24, 25

przykład 24

Towary transportowane z Rosji
Podatnik z siedzibą w Polsce jest zarejestrowany dla celów procedury IOSS i dokonuje SOTI do konsumentów w Czechach oraz w Belgii za pomocą własnego sklepu internetowego. Na moment sprzedaży do konsumentów towary znajdują się na terenie Rosji i stamtąd są transportowane do odbiorców w przesyłkach, których wartość nie przekracza odpowiednio 150 euro. Podatnik podaje przewoźnikowi numer identyfikacyjny VAT nadany na potrzeby stosowania procedury IOSS. Numer jest przekazywany przez przewoźnika organom celnym, dzięki czemu następuje zwolnienie przesyłek z VAT importowego.

przykład 25

Przesyłki z Chin
Przedsiębiorca z siedzibą na terenie Węgier sprzedaje przez własny sklep internetowy towary do konsumentów na terenie Polski. Jest zarejestrowany dla celów procedury IOSS. Towary są wysyłane z Chin i w jednej przesyłce przeznaczonej dla jednego konsumenta znajduje się kilka towarów o wartości przekraczającej łącznie 150 euro. Ponieważ wartość przesyłek przekracza 150 euro, przedsiębiorca nie będzie pobierał od nich VAT w momencie sprzedaży, lecz zostaną one opodatkowane w momencie importu w Polsce.
Jakich podmiotów dotyczy
Z procedury szczególnej importu mogą skorzystać na podstawie art. 138b ust. 1 ustawy o VAT:
  • sprzedawcy mający siedzibę w UE, sprzedający towary o niskiej wartości zlokalizowane w państwie/terytorium trzecim konsumentowi w UE (np. przez własny sklep internetowy), przykłady 26–28
  • sprzedawcy niemający siedziby w UE, sprzedający towary o niskiej wartości zlokalizowane w państwie/terytorium trzecim konsumentowi w UE (np. przez własny sklep internetowy), przykład 29
  • interfejsy elektroniczne ułatwiające SOTI o niskiej wartości (do 150 euro) dostawcom bazowym działającym na ich interfejsach elektronicznych (tzw. uznany dostawca).

przykład 26

Sprzedaż po dokonaniu importu
Spółka z siedzibą w Czechach dokonuje importu towarów niskiej wartości w przesyłkach poniżej wartości 150 euro w państwie członkowskim swojej siedziby. Spółka dokonuje również sprzedaży do konsumentów w innych państwach członkowskich UE. Sprzedaż do konsumentów następuje po dokonaniu odprawy celnej. W momencie więc gdy towary zostaną dopuszczone do obrotu, są sprzedawane do konsumentów w Czechach oraz w innych państwach członkowskich i tam transportowane.
Spółka nie może w takim wypadku skorzystać z IOSS, ponieważ sprzedaż dokonywana jest do nabywców po dokonaniu importu w kraju siedziby spółki. Transakcja sprzedaży do konsumentów w Czechach powinna więc zostać rozliczona jako dostawa krajowa opodatkowana w Czechach. Aby zadeklarować, pobrać i odprowadzić VAT od sprzedaży dokonanej na rzecz konsumentów z innych państwach członkowskich UE (tj. tam, gdzie znajduje się miejsce przeznaczenia towarów), spółka ma dwie możliwości: zarejestrować się bezpośrednio w każdym państwie członkowskim, do którego wysyłane są towary, lub skorzystać z procedury unijnej OSS dla WSTO.

przykład 27

Rejestracja w punkcie kompleksowej obsługi importu
Spółka z siedzibą w Polsce sprzedaje towary o niskiej wartości konsumentom z Polski. Towary są wysyłane z Chin bezpośrednio do nabywców.
Spółka może zarejestrować się w punkcie kompleksowej obsługi importu w celu zapłaty VAT od sprzedawanych towarów. Państwem członkowskim identyfikacji dla celów IOSS będzie Polska. Numer identyfikacyjny VAT na potrzeby punktu kompleksowej obsługi importu należy przekazać osobie odpowiedzialnej za zgłoszenie towarów do dopuszczenia do obrotu w UE, aby przy imporcie nie płacić ponownie VAT (sam import podlega wówczas zwolnieniu z VAT).

przykład 28

Skład celny
Przedsiębiorca z siedzibą w UE sprowadza towary spoza UE i umieszcza je w składzie celnym. Po umieszczeniu w składzie celnym dokonywana jest sprzedaż do konsumentów w innych państwach UE. Przedsiębiorca nie może skorzystać z procedury IOSS do tych transakcji, ponieważ jednym z warunków stosowania systemu IOSS jest to, że towary są wysyłane lub transportowane przez dostawcę lub w jego imieniu z kraju trzeciego lub terytorium trzeciego do klienta w UE.
W tym przypadku przedsiębiorca powinien wyprowadzić towary ze składu celnego i dopuścić je do swobodnego obrotu w UE, za co uiści VAT według stawki obowiązującej w państwie członkowskim importu. Następnie jeżeli podatnik wysyła towary w ramach WSTO, VAT naliczany jest w państwach członkowskich, do których towary są wysyłane. Podatnik może wówczas skorzystać z procedury OSS w celu rozliczenia dostaw tych towarów do konsumentów w innych krajach UE.

przykład 29

Przedsiębiorca spoza UE
Firma z siedzibą poza UE sprzedaje towary o niskiej wartości do konsumentów z państw członkowskich przez własny sklep internetowy. Wartość sprzedawanych towarów wynosi 11 000 euro rocznie.
Wysokość sprzedaży nie ma wpływu na możliwość zarejestrowania się dla celów procedury IOSS. Zagraniczny podatnik może z niej skorzystać i wybrać państwo członkowskie identyfikacji bez względu na wartość SOTI.
W przypadku sprzedawców, którzy nie mają siedziby na terenie UE, skorzystanie z procedury IOSS będzie możliwe na dwa sposoby:
  • bezpośrednio (tj. bez obowiązku wyznaczania pośrednika), jeżeli mają siedzibę w kraju trzecim, z którym UE zawarła porozumienie o wzajemnej pomocy w sprawie VAT, o ile prowadzą sprzedaż towarów z tego państwa trzeciego (obecnie dotyczy to wyłącznie Norwegii);
  • pośrednio, przez pośrednika mającego siedzibę w UE.
Analogicznie, jeżeli interfejs elektroniczny nie ma siedziby w UE, to będzie musiał wyznaczyć pośrednika, aby być uprawnionym do korzystania z procedury importu. Zatem podatnicy niemający siedziby w UE co do zasady muszą wyznaczyć pośrednika do korzystania z procedury importu. Pozostali podatnicy również mają taką możliwość, ale nie są do tego zobowiązani.
Rolę pośrednika mogą pełnić podatnicy mający siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w UE. Pośrednik zgodnie z art. 138d ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiedzialny za zapłatę podatku VAT od SOTI o niskiej wartości i musi wypełniać wszystkie obowiązki określone w procedurze importu, w tym składać deklaracje oraz uiszczać VAT od towarów o niskiej wartości. Odpowiedzialność pośrednika nie wyłącza obowiązków dostawcy w zakresie VAT, który pozostaje odpowiedzialny za zapłatę podatku wraz z pośrednikiem. Obydwa podmioty odpowiadają solidarnie za zobowiązanie podatkowe, które pośrednik rozlicza w imieniu i na rzecz tego podatnika.
Przed pełnieniem roli podmiotu rejestrującego zagranicznych podatników w IOSS pośrednik musi zarejestrować się w celu skorzystania z procedury IOSS w państwie członkowskim siedziby. W tym celu należy złożyć zgłoszenie przez formularz rejestracyjny przewidziany dla pośredników reprezentujących dostawców dokonujących SOTI. Po pozytywnym rozpatrzeniu zgłoszenia pośrednik otrzymuje numer identyfikacyjny na potrzeby procedury importu. Ten numer identyfikacyjny pośrednika nie jest numerem VAT na potrzeby procedury IOSS i nie może być wykorzystywany do deklarowania podatku VAT od transakcji. Dopiero następnym krokiem jest rejestracja dla celów procedury IOSS reprezentowanych podatników, z których każdy otrzyma odrębny numer identyfikacyjny VAT IOSS.
Jak działa procedura IOSS
Procedura IOSS charakteryzuje się tym, że:
  • Towary będące przedmiotem wysyłki/transportu znajdują się w momencie sprzedaży w kraju trzecim. Bez znaczenia dla procedury IOSS jest siedziba dostawcy, który może mieć siedzibę na terenie UE lub poza UE.
  • Podatnik chcący skorzystać z IOSS rejestruje się w państwie członkowskim identyfikacji. Jest to państwo, w którym przedsiębiorca ma siedzibę działalności gospodarczej. Jeśli przedsiębiorca ma siedzibę w państwie trzecim i prowadzi działalność w kilku państwach członkowskich, to może dokonać wyboru państwa członkowskiego identyfikacji. Wybór państwa członkowskiego identyfikacji jest wiążący na dany rok i dwa kolejne lata kalendarzowe.
  • Aby skorzystać z IOSS, należy wystąpić ze zgłoszeniem o zamiarze korzystania z IOSS za pomocą środków komunikacji elektronicznej do właściwego urzędu skarbowego. W Polsce jest to naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (jest to organ podatkowy właściwy dla podatników dla których państwem członkowskim identyfikacji jest Polska, jak również pośredników działających na rzecz takich podatników). Dla podatników, którzy nie wybierają Polski jako państwa członkowskiego identyfikacji, ale jest to ich państwo członkowskie konsumpcji, właściwym organem podatkowym jest naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego. Dla pośredników działających na rzecz podatników, dla których państwem członkowskim konsumpcji jest Polska, właściwym organem jest również naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego.
  • Zgłoszenie należy złożyć na formularzu VII-R, a w przypadku pośrednika działającego na rzecz podatnika na formularzu VII-RP.
  • Po pozytywnym rozpatrzeniu zgłoszenia przedsiębiorca otrzyma numer identyfikacyjny dla celów IOSS.
  • Podatnik zarejestrowany w IOSS w danym państwie członkowskim składa miesięczną deklarację VAT z wyszczególnieniem SOTI dokonanej konsumentom w innych państwach członkowskich. Deklarację należy składać w państwie członkowskim identyfikacji.
  • Dla zwolnienia z VAT przy imporcie towarów konieczne jest podanie organom celnym ważnego numeru identyfikacyjnego VAT podatnika stosującego IOSS. przykład 30

przykład 30

Opcje dostępne dla sklepu internetowego
Przedsiębiorca z siedzibą poza UE sprzedaje towary przez swój sklep internetowy w przesyłkach o wartości poniżej 150 euro do konsumentów w Polsce i Niemczech. W przypadku zarejestrowania się dla celów procedury IOSS przedsiębiorca powinien przekazać numer identyfikacyjny otrzymany w związku z rejestracją osobie, która będzie odpowiedzialna za zadeklarowanie towarów przed organami celnymi (np. operator pocztowy, kurier, agent celny). Przedsiębiorca powinien sporządzać ewidencję sprzedaży dokonywanej przez sklep w ramach IOSS. Jeśli podatnik nie zarejestruje się dla celów IOSS, to VAT należny od importu towarów będzie pobrany od konsumenta w Niemczech oraz w Polsce w momencie dokonania importu.
Podatek naliczony poza granicami Polski w związku z dokonywanymi w ramach IOSS sprzedażami można odzyskać. Zasady, w jaki sposób podatnicy powinni tego dokonać, zostały określone we wspomnianych już przy okazji omawiania procedury OSS projektach rozporządzeń:
  • w sprawie wniosków o zwrot podatku od wartości dodanej naliczonego w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej z 26 maja 2021 r. (dotyczy ono polskich podatników, którzy występują z wnioskami o zwrot VAT w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej),
  • w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom z 28 maja 2021 r. (dotyczy ono zagranicznych podmiotów, które będą występować o zwrot VAT zapłaconego w Polsce w związku z korzystaniem z procedury szczególnej IOSS).
Wnioski o zwrot VAT kierowane do naczelnika urzędu skarbowego podmioty zagraniczne składają za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby.
Gdzie jest miejsce dostawy
Regulacje pakietu VAT e-commerce wprowadzają wyjątek od zasady ogólnej w zakresie miejsca dostawy towarów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1b ustawy o VAT za miejsce dostawy przy SOTI z państwa trzeciego do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie zakończenia wysyłki lub transportu towarów uznaje się miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu do nabywcy.
Natomiast w przypadku, gdy SOTI następuje do państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów, za miejsce dostawy uznaje się to państwo, pod warunkiem że VAT ma być zadeklarowany w IOSS (art. 22 ust. 1 pkt 1c ustawy o VAT).
W pozostałych przypadkach do ustalenia miejsca dostawy przy SOTI zastosowanie będzie miała zasada ogólna (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), zgodnie z którą w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę, lub też osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy. przykłady 31‒33

przykład 31

Dostawca z Chin
Nabywca z Polski zamawia towary u dostawcy z Chin, który korzysta z procedury IOSS. Przesyłka jest wysyłana przez dostawcę z Chin, ale nie bezpośrednio do Polski (kraju zakończenia wysyłki do nabywcy), lecz przez terytorium Niemiec, gdzie odbywa się import tych towarów i dopuszczenie do obrotu na terytorium UE.
Miejscem dostawy dla SOTI będzie Polska. Dla opodatkowania SOTI, w momencie gdy rozliczenie dokonywane jest w procedurze IOSS, nie ma bowiem znaczenia, że towary zostały zaimportowane na terytorium Niemiec. Dla ustalenia miejsca dostawy należy wziąć pod uwagę miejsce zakończenia transportu, w tym wypadku będzie to Polska. Wskazanie numeru IOSS jest warunkiem zwolnienia z VAT importu towarów w Niemczech.

przykład 32

Konsekwencje zadeklarowania VAT w IOSS
Polski przedsiębiorca zamawia u dostawcy z Chin towary, które są wysyłane lub transportowane bezpośrednio do konsumenta w Polsce. W celu ustalenia miejsca dostawy należy wziąć pod uwagę, czy VAT od SOTI będzie zadeklarowany przez procedurę IOSS.
Jeżeli VAT będzie zadeklarowany w IOSS, to miejscem dostawy przy SOTI będzie państwo, w którym kończy się wysyłka lub transport do nabywcy. W podanym przykładzie będzie to terytorium Polski. Import takiego towaru w Polsce, jeżeli jest wysłany w przesyłce nieprzekraczającej wartości 150 euro, a w momencie odprawy celnej został przekazany ważny numer VAT IOSS polskiego dostawcy, będzie zwolniony z VAT od importu. W sytuacji natomiast, gdy VAT od SOTI nie będzie rozliczony w IOSS, do ustalenia miejsca dostawy zastosowanie będzie miała ogólna zasada. Oznacza to, że taka sprzedaż towarów w ramach SOTI nie będzie podlegała opodatkowaniu w żadnym z państw członkowskich UE (w tym przykładzie w Polsce), gdyż miejsce dostawy znajduje się w państwie trzecim (Chinach).

przykład 33

Sprzedaż przez Amazon
Przedsiębiorca z siedzibą w Polsce sprzedaje importowane z Chin towary przez platformę Amazon. Towary na moment sprzedaży do konsumentów znajdują się w magazynach Amazon w Polsce, gdzie dostawca je przechowuje. Po dokonaniu sprzedaży za pomocą platformy towary są wysyłane do klientów w Niemczech. Kiedy sprzedaż odbywa się za pośrednictwem platformy, Amazon pakuje te towary i wysyła je do klientów. Towary znajdujące się w magazynie są już dopuszczone do obrotu na terenie UE.
Sprzedaż wysyłkowa towarów z magazynu w Polsce do konsumentów na terenie Niemiec będzie stanowić WSTO. Nie można tu zastosować przepisów dotyczących SOTI, ponieważ na moment sprzedaży towary znajdują się już na terenie UE. Towary w składach celnych muszą najpierw zostać dopuszczone do swobodnego obrotu w UE, zanim nastąpi ich późniejsza sprzedaż w ramach WSTO w UE.
Składanie deklaracji
W związku z deklarowaniem SOTI za pośrednictwem IOSS powstaje obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży oraz sporządzania deklaracji miesięcznych, które podatnik jest zobowiązany złożyć w państwie członkowskim identyfikacji. Również w państwie członkowskim identyfikacji należy uiścić VAT od wszystkich sprzedaży dokonanych w ramach procedury IOSS. W deklaracji wskazuje się sprzedaż z wyszczególnieniem terytoriów poszczególnych państw konsumpcji wraz z naliczeniem VAT według stawki obowiązującej w danym kraju UE.
Przedsiębiorca (lub pośrednik w przypadku podatników korzystających z pośrednika dla celów IOSS) ma obowiązek ewidencjonować sprzedaż objętą IOSS odrębnie dla każdego państwa członkowskiego, do którego sprzedaż została dokonana. Ewidencję należy przechowywać przez 10 lat i udostępniać niezwłocznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej na żądanie organów podatkowych państw członkowskich. W Polsce termin na przekazanie ewidencji na żądanie organów podatkowych wynosi 20 dni. Jeżeli przedsiębiorca korzysta z IOSS za pośrednictwem pośrednika, nie zwalnia go to z obowiązku dostarczenia tych informacji, jeśli nie zostaną przekazane w pierwszej kolejności przez pośrednika.
Korekty sprzedaży w ramach IOSS powinny być uwzględniane na bieżąco, jednak nie później niż w ciągu trzech lat od daty złożenia pierwotnej deklaracji.
Deklaracje w ramach IOSS muszą być składane co miesiąc od momentu wydania numeru identyfikacyjnego, nawet jeśli w danym miesiącu podatnik nie dostarczył do konsumentów żadnych towarów.
Ważne! Deklaracja VAT składana w ramach procedury IOSS jest niezależna od deklaracji VAT składanej w procedurze OSS. W związku z tym w przypadku dokonywania różnych rodzajów transakcji (SOTI i WSTO) konieczne będzie sporządzenie dwóch oddzielnych deklaracji – osobno dla procedury OSS i osobno dla procedury IOSS.
Jeżeli podatnik zdecyduje się zarejestrować na potrzeby procedury importu, to musi deklarować i płacić VAT w ramach IOSS dla wszystkich dostaw towarów w związku z dokonywaniem SOTI mogącej być przedmiotem tej procedury. Nie jest możliwe wybiórcze deklarowanie i rozliczanie SOTI, to jest część w deklaracji VAT właściwej dla IOSS, a część w krajowych deklaracjach podatkowych państw członkowskich konsumpcji. przykład 34

przykład 34

Różne sposoby rozliczenia
Polski przedsiębiorca zamawia towary w przesyłkach o wartości poniżej 150 euro z Chin i sprzedaje je przez własną stronę internetową konsumentom w Niemczech i Czechach. Towary są wysyłane bezpośrednio do nabywców. Podatnik dokonuje również wysyłki wyprodukowanych w Polsce towarów do konsumentów w Czechach oraz w Polsce. W celu skorzystania ze zwolnienia dla importowanych towarów podatnik powinien zgłosić się do procedury IOSS. Za pomocą tej procedury rozliczy dostawy dokonywane do konsumentów w Niemczech i Czechach. Przy pomocy IOSS nie może jednak rozliczyć wysyłki towarów wyprodukowanych w Polsce do Czech. W tym wypadku może zarejestrować się dla celów procedury OSS. Wysyłka towarów wyprodukowanych w Polsce do polskich konsumentów będzie natomiast dostawą krajową rozliczaną w polskiej deklaracji VAT.
Rozporządzenie w sprawie zwolnień z ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących zwalnia podatników dokonujących dostaw towarów rozliczanych w ramach IOSS z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas fiskalnych (par. 4 ust. 2 pkt 2).
Procedura szczególna USZ
W przypadkach gdy dla rozliczenia VAT od importu towarów nie zastosowano procedury IOSS, możliwe jest rozliczenie VAT na dwa sposoby:
  • za pomocą standardowego zgłoszenia celnego, bądź
  • za pomocą innej uproszczonej procedury – uregulowania szczególnego (USZ).
Uregulowanie szczególne umożliwia deklarowanie i zapłatę VAT z tytułu importu towarów w przesyłkach o wartości nieprzekraczającej 150 euro. Do określenia wartości przesyłek odnoszą się te same warunki co do przesyłek podlegających zwolnieniu z importu z VAT w przypadku rozliczania w ramach IOSS.
Procedura szczególna USZ jest dostępna dla podmiotów przedstawiających towary organom celnym (np. firmy kurierskie, ekspresowe, agencje celne, uprawnionego operatora pocztowego) w imieniu własnym i na rzecz osoby, dla której towary są przeznaczone w państwie, w którym ma miejsce import.
W ramach USZ określony podmiot zgłaszający towary organom do procedury dopuszczenia do obrotu staje się odpowiedzialny za pobór podatku. Podmiotem tym zgodnie z art. 138i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT jest operator pocztowy w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1041) lub podatnik mający status upoważnionego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 38 unijnego kodeksu celnego (Dz.Urz. UE z 2013 r. L 269, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2019 r. L 111, s. 54), np. prowadzący działalność jako agencja celna.
Procedura USZ zakłada pobranie VAT od konsumentów (adresatów przesyłki) w momencie dostarczenia im przesyłek. Podmiot dokonujący zgłoszenia celnego pobierze podatek od nabywcy w momencie dostarczenia mu przesyłki, a następnie wpłaci go organom celnym w formie płatności miesięcznej. Dla potrzeb realizacji procedury USZ w art. 138i ust. 5 ustawy o VAT przyjęto bowiem fikcję prawną, polegającą na uznaniu za deklarację miesięczną sumy zgłoszeń celnych, dokonywanych według miejsca przedstawienia towarów organom celnym, zawierających całkowitą kwotę podatku pobranego w miesiącu, za który składane są te zgłoszenia celne. Operatorzy pocztowi, kurierzy itd. korzystający z USZ zobligowani są do składania miesięcznej deklaracji w ramach USZ za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.
W celu uproszczenia rozliczeń w przypadku poboru VAT w ramach procedury USZ zastosowanie będzie miała podstawowa stawka VAT. Aby móc zastosować obniżoną stawkę VAT, konieczne będzie rozliczenie VAT w sposób uregulowany przepisami ogólnymi dotyczącymi zgłoszeń celnych. przykłady 35, 36

przykład 35

Wysyłka za pośrednictwem kuriera
Konsument znajdujący się na terytorium Polski kupuje towary od przedsiębiorcy z kraju trzeciego wysłane w przesyłce o wartości poniżej 150 euro. Przedsiębiorca z kraju trzeciego nie korzysta z procedury IOSS. Towary są wysyłane z kraju trzeciego do Polski za pośrednictwem kuriera.
W przypadku gdy kurier ma status przedsiębiorcy upoważnionego do skorzystania z procedury USZ, pobierze VAT od konsumenta w wysokości podstawowej stawki VAT. Jeżeli kurier będzie chciał zastosować obniżoną stawkę VAT, to musi dokonać standardowego zgłoszenia celnego.

przykład 36

Operator powszechnej usługi pocztowej
Osoba prywatna w Polsce kupuje książki o wartości 100 euro od przedsiębiorcy z kraju trzeciego, który nie korzysta z procedury IOSS. Towary są importowane do Polski z kraju trzeciego i wysyłane przez operatora świadczącego usługę powszechną.
Jeżeli operator powszechnej usługi pocztowej zdecyduje się korzystać z USZ określonego w art. 138i ustawy o VAT, to zastosowanie ma podstawowa stawka podatkowa. Jeżeli operator ten chce zastosować obniżoną stawkę podatkową, to musi złożyć standardowe zgłoszenie celne z zestawem danych H7 zgodnie z przepisami prawa celnego.
Jeżeli operator nie mógł z jakiejkolwiek przyczyny doręczyć przesyłki do odbiorcy, to musi posiadać w swojej ewidencji dowód potwierdzający takie zdarzenie, uzasadniające brak poboru VAT od przesyłki.
Przesyłki o wartości rzeczywistej powyżej 150 euro nie mogą być rozliczane w procedurze USZ. przykład 37

przykład 37

Trzy rodzaje przesyłek
Operator zdecydował się korzystać z USZ. W miesiącu lipcu otrzymał 1000 przesyłek:
• 900 przesyłek do 150 euro bez nr IOSS towarzyszącego przesyłce,
• 50 przesyłek z nr IOSS do 150 euro i
• 50 przesyłek o wartości powyżej 150 euro każda.
W przedstawionej sytuacji operator:
• 900 przesyłek może zgłosić w USZ (brak nr IOSS towarzyszącego przesyłce),
• 50 przesyłek musi zgłosić w procedurze przewidzianej dla przesyłek w IOSS (zwolnienie z VAT importowego, jeśli nr IOSS jest ważny),
• 50 przesyłek musi zgłosić na ogólnych zasadach w zgłoszeniu standardowym (z pełnym zestawem danych).
Nowe obowiązki dla platform internetowych
Wśród celów przyświecających Komisji Europejskiej przy tworzeniu regulacji wchodzących w skład pakietu e-commerce było przeniesienie obciążenia administracyjnego z wielu mniejszych przedsiębiorców na mniej liczną grupę z zasady większych podmiotów – operatorów interfejsów elektronicznych. Czyli podmiotów, zdaniem KE, dysponujących znacznie większymi zasobami, które ułatwią im wypełnienie obowiązków związanych z rozliczeniami VAT. Jednocześnie wprowadzane rozwiązania umożliwią krajowym administracjom skarbowym państw członkowskich UE skuteczniejszą weryfikację obowiązków związanych z prawidłowym rozliczeniem podatku VAT, a tym samym zapewnią większą ściągalność tego podatku.
Dla operatorów interfejsów elektronicznych oznacza to znaczące rozszerzenie obowiązków, a także odpowiedzialności w zakresie rozliczania VAT.
System oparty na fikcji
Powyższy cel przerzucenia obowiązków VAT na platformy cyfrowe został zrealizowany przez wprowadzenie szczególnych przepisów opartych na fikcji prawnej. W określonych sytuacjach – zgodnie z art. 7a ustawy o VAT – platformy cyfrowe są uznawane za nabywcę towaru od podmiotu, który jest właściwym dostawcą, a jednocześnie za sprzedawcę tego towaru do ostatecznego nabywcy będącego konsumentem. Towar natomiast jest wysyłany bezpośrednio od właściwego dostawcy do finalnego nabywcy, tj. między podmiotami, które korzystają z danej platformy internetowej w celu realizacji w transakcji między sobą. schemat 1
Ważne! Fikcja prawna została przyjęta jedynie na potrzeby przepisów o VAT i nie ma zastosowania do innych dziedzin prawa, w tym regulujących stosunki cywilnoprawne. Sprzedaż cywilnoprawna nadal dokonywana jest wyłącznie między właściwym dostawcą i nabywcą.
Fikcja, w której platforma cyfrowa uznawana jest za dostawcę, ma miejsce jedynie w przypadku „ułatwiania” przez platformę cyfrową dwóch rodzajów transakcji (termin „ułatwia” został wyjaśniony w dalszej części artykułu):
1) sprzedaży towarów, które w wyniku transakcji są importowane spoza UE w przesyłkach, których wartość nie przekracza 150 euro, do osób niebędących podatnikami (tzw. sprzedaż na odległość towarów importowanych ‒ SOTI), niezależnie od miejsca siedziby właściwego dostawcy, tj. zarówno dokonywanej przez dostawców spoza UE, jak i z UE,
2) dostawy towarów na terytorium unijnym (krajowej lub do innego państwa UE), ale przez podatnika niemającego siedziby na terytorium UE, do osób niebędących podatnikami, niezależnie od wartości przesyłki – tzw. wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość (WSTO) oraz sprzedaż krajowa.
Zatem osoby odpowiadające za analizę obowiązków w zakresie VAT w firmach prowadzących platformy cyfrowe powinny każdorazowo zbadać okoliczności transakcji w zakresie:
  • statusu nabywcy (podatnik VAT czy konsument),
  • miejsca wysyłki towarów,
  • siedziby właściwego dostawcy,
  • wartości przesyłki,
  • miejsca dostarczenia towarów.
Na podstawie analizy tych danych należy ocenić, czy transakcja w ogóle powoduje u platformy cyfrowej obowiązki w zakresie VAT. W dużych firmach tego rodzaju obowiązki powinny zostać zapisane w systemie w formie odpowiednich funkcjonalności, które pozwolą na prawidłowe rozliczenie podatku VAT przez platformę występującą w roli „uznanego dostawcy”. przykłady 38‒40

przykład 38

Dwa portale
Polski portal internetowy ułatwia przedsiębiorcom sprzedaż lalek do konsumentów. Spółka A z siedzibą w Hiszpanii nawiązała współpracę z portalem w celu sprzedaży swoich towarów. Lalki są dostarczane bezpośrednio z Chin do finalnych nabywców. Za pomocą portalu lalki od spółki A zakupiły osoby fizyczne z Tajlandii (wartość przesyłki 20 euro), z Polski (wartość przesyłki 200 euro) i z Czech (wartość przesyłki 50 euro) oraz przedsiębiorca będący podatnikiem VAT z Niemiec (wartość przesyłki 140 euro). Konkurencyjna do spółki A, spółka B, z siedzibą w Indiach, także sprzedaje towary z wykorzystaniem portalu. Magazyn, z którego spółka B dostarcza lalki, znajduje się w Polsce. Spółce B udało się z wykorzystaniem portalu sprzedać lalki tylko do dwóch osób – z Wietnamu (wartość przesyłki 30 euro) oraz z Polski (wartość przesyłki 180 euro).
Przeanalizujmy, w przypadku których dostaw portal będzie uznawany za dostawcę towaru do konsumenta.
Sprzedaż A
• Dostawa z Chin do Tajlandii, wartość przesyłki 20 euro – nie wystąpi fikcja nabycia i dostawy towarów przez portal. Ani wartość przesyłki, ani miejsce siedziby spółki A nie mają w tej sytuacji znaczenia. Towary nie są importowane na terytorium UE ani nie są przedmiotem transakcji wewnątrz UE. Portal nie będzie miał obowiązku rozliczać VAT od tej transakcji.
• Dostawa z Chin do Polski, wartość przesyłki 200 euro – nie wystąpi fikcja nabycia towarów przez portal. Choć w tym przypadku mamy do czynienia z importem towarów na teren unijny, to wartość przesyłki przekracza próg 150 euro. Miejsce siedziby spółki A nie ma w tym wypadku znaczenia. VAT od importu powinien zostać rozliczony na ogólnych zasadach.
• Dostawa z Chin do Czech, wartość przesyłki 50 euro – dostawa spełnia warunki, przy których to portal będzie uznany za podmiot będący dostawcą. Zatem portal będzie w tym przypadku uczestniczył w dwóch dostawach, jako nabywca od spółki A (transakcja poza VAT) i jako sprzedawca do konsumenta z Czech – z tytułu tej drugiej transakcji może rozliczyć czeski VAT w ramach procedury IOSS.
• Dostawa z Chin do Niemiec, wartość przesyłki 140 euro – sprzedaż odbywa się do podatnika VAT, a nie konsumenta, w związku z czym fikcja dostawy przez portal nie wystąpi.
Sprzedaż B
• Dostawa z Polski do Wietnamu, wartość przesyłki 30 euro – nie dojdzie do zastosowania fikcji prawnej w stosunku do portalu, ponieważ dostawa nie stanowi ani importu na terytorium unijne, ani sprzedaży w ramach UE.
• Dostawa krajowa w Polsce, wartość przesyłki 180 euro – wartość przesyłki pozostaje bez znaczenia, dostawa następuje na terytorium unijnym, na którym podatnik nie ma siedziby. Zatem portal będzie uznawany za dostawcę i zobowiązany do rozliczenia VAT.

przykład 39

Magazyn w Niemczech
Bazowy dostawca z Wielkiej Brytanii sprzedaje towar przez polski portal internetowy. Towary są wysyłane z Polski, a dalej do momentu sprzedaży za pośrednictwem portalu są magazynowane w niemieckim magazynie należącym do portalu. Towary nabył konsument z Holandii.
W tym przypadku na etapie dostawy towarów z magazynu w Niemczech do klienta w Holandii, przez dostawcę z siedzibą poza terytorium UE, będzie miała zastosowanie fikcja prawna, w której platforma będzie uznana za dostawcę do konsumenta i będzie zobowiązana do rozliczenia podatku VAT w Holandii z tytułu WSTO.
Nie zmienia to jednak tego, że na potrzeby transferu towarów między Polską a Niemcami dostawca powinien być zarejestrowanym podatnikiem VAT w tych krajach i wykazać przemieszczenie własnych towarów jako fikcyjne transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Rejestracja dostawcy do VAT na terenie UE nie wpływa jednak na obowiązki platformy, gdyż dostawy dokonuje podmiot z siedzibą poza UE.
W celu realizacji tego obowiązku platforma może skorzystać z procedury OSS lub zarejestrować się na potrzeby VAT w Holandii i tam składać deklaracje i rozliczać VAT.

przykład 40

Dostawca z Polski
Polski podatnik VAT sprzedaje towary dla konsumentów w UE w ramach WSTO. Cała sprzedaż odbywa się przez platformy internetowe. Towar wysyłany jest z siedziby firmy w Polsce bezpośrednio do klienta zagranicznego w imieniu tej firmy.
W tym przypadku nie zostaną spełnione warunki do zastosowania fikcji prawnej nakładającej obowiązki na platformę, gdyż dostawca dokonujący WSTO ma siedzibę w kraju UE. Dostawca sam będzie zobowiązany po przekroczeniu limitu 10 000 euro do rozliczenia VAT w państwach, do których wysyła towary. W celu realizacji tego obowiązku może skorzystać z procedury OSS lub zarejestrować się na VAT w krajach, do których dokonuje sprzedaży na rzecz konsumentów.
Ważne! Przy analizie miejsca wysyłki należy pamiętać, że np. towary umieszczone w składzie celnym znajdują się już na terytorium UE. Zatem o ile właściwy dostawca nie jest podmiotem z siedzibą w kraju trzecim, to fikcja prawna w zakresie dostawy nie będzie miała zastosowania do platformy, która ułatwiła tę dostawę.
Czym jest interfejs elektroniczny
Przedstawiona fikcja prawna, w której za dostawcę uznaje się podmiot ułatwiający sprzedaż towarów między właściwym dostawcą a konsumentem, dotyczy systemów, które nazwane zostały interfejsami elektronicznymi. Założeniem wprowadzenia tego terminu było to, aby mógł on ewoluować wraz z rozwijającymi się nowymi rozwiązaniami w zakresie handlu e-commerce. Aby spełnić taki wymóg, termin nie może stanowić katalogu zamkniętego, jednakże na próżno szukać bardziej sprecyzowanych wskazówek w zakresie jego interpretacji w pakiecie e-commerce (poza przykładowym wyliczeniem, co może być interfejsem, ale nie zawsze nim jest).
Zgodnie z interpretacją przedstawioną przez KE w notach wyjaśniających w sprawie przepisów dotyczących VAT w handlu elektronicznym (w pewnym stopniu powieloną również w projekcie objaśnień) interfejs elektroniczny oznacza urządzenie lub oprogramowanie, pozwalające na komunikację między dwoma niezależnymi podmiotami/systemami/użytkownikami, z których jeden może występować w roli sprzedawcy, a drugi w roli potencjalnego nabywcy.
Pojęcie to zatem może zawierać w sobie strony internetowe, portale, platformy elektroniczne, bramy sieciowe, oprogramowanie aplikacji WEB lub komórkowej i inne rozwiązania techniczne, za pomocą których da się spełnić wymienione warunki. Nie każda jednak strona internetowa czy platforma będzie traktowana jako interfejs elektroniczny w rozumieniu nowych przepisów o VAT.
Nie dość, że samo pojęcie interfejsu elektronicznego może wywoływać sporo wątpliwości przy identyfikacji takiego rozwiązania, to żeby ocenić, czy przepisy nakładają na podatnika obsługującego taki interfejs dodatkowe obowiązki w zakresie VAT, trzeba przede wszystkim stwierdzić, czy interfejs „ułatwia” sprzedaż towarów.
Kto, komu, co ułatwia
Niewątpliwie przerzucenie na platformy obowiązku rozliczenia VAT w pewnych okolicznościach jest dużym ułatwieniem dla przedsiębiorców handlujących za pośrednictwem portali internetowych. Nowe zasady z pewnością jednak nie ułatwiają rozliczeń samym platformom.
Fikcja prawna polegająca na uznaniu platformy internetowej (interfejsu elektronicznego) za podatnika, który samodzielnie otrzymał towary i dokonał ich dostawy, wymaga „ułatwienia” przez platformę sprzedaży.
Wyjaśnienie słowa „ułatwianie” zawarto w rozporządzeniu wykonawczym nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. do dyrektywy Rady (UE) 2006/112/WE (Dz.Urz. UE z 2011 r. L 77, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2019 r. Nr 313, s. 14; dalej: rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011). Wskazuje się w nim, że przez to, że interfejs „ułatwia” dostawę, rozumie się korzystanie z niego w celu umożliwienia nawiązania kontaktu pomiędzy nabywcą a dostawcą, który oferuje towary na sprzedaż poprzez interfejs elektroniczny, co skutkuje dostawą towarów poprzez ten interfejs elektroniczny.
Przy czym bez znaczenia pozostaje, która ze stron rozpocznie cały proces prowadzący do dostawy towarów.
Łatwiej jednak jest określić, kiedy interfejs na pewno nie ułatwia sprzedaży, wykorzystując swoisty „test ułatwienia”, który wynika z not wyjaśniających zaprezentowanych przez Komisję Europejską.
Operator interfejsu „nie ułatwia” dostawy, jeśli:
  • nie określa, bezpośrednio ani pośrednio, żadnych warunków, na których dokonywana jest dostawa towarów,
  • nie bierze, bezpośrednio ani pośrednio, udziału w zatwierdzaniu obciążenia nabywcy w związku z dokonywaną płatnością,
  • nie bierze, bezpośrednio ani pośrednio, udziału w procesie zamawiania lub dostarczania towarów.
Łączne spełnienie tych warunków gwarantuje podatnikowi, że nie ułatwia dostawy, a tym samym nie ma w związku z nią obowiązków w zakresie rozliczenia VAT. Natomiast przeprowadzenie choć jednego z tych działań będzie się wiązać z możliwością uznania, że podatnik ułatwia dostawę. Szczęśliwie wykluczone z uznania za ułatwiające sprzedaż mogą się też czuć podmioty, które tylko:
  • przetwarzają płatności w związku z dostawą towarów,
  • oferują lub reklamują towary,
  • przekierowują lub przenoszą nabywców do innych interfejsów elektronicznych (nie mając dalszego udziału w dostawie poprzez te interfejsy).
•Co znaczy, że interfejs określa warunki dostawy?
Warunki dostawy mogą dotyczyć wszelkich szczegółów transakcji, w zakresie praw i obowiązków właściwego dostawy lub nabywcy, z nią związanych. Za określenie warunków dostawy może być uznane określenie ceny, rodzaju towarów, szczegółów płatności, dostawy lub gwarancji, a nawet warunki korzystania z samej platformy cyfrowej, np. w zakresie prowadzenia konta. przykłady 41, 42

przykład 41

Jedna metoda płatności
Operator strony internetowej ma zawartą umowę z dostawcą usług płatniczych, w związku z czym konsumentom, którzy nabywają produkty od innych podatników za pośrednictwem jego strony, oferuje tylko jedną metodę płatności.
W tym przypadku należy uznać, że operator interfejsu spełnia warunek określenia warunków, na których dokonywana jest dostawa towarów, jednocześnie bierze też udział w zatwierdzaniu obciążenia, a zatem może zostać uznany za podmiot, który ułatwia sprzedaż.

przykład 42

Regulamin sprzedaży
Platforma, na której dostawca chce wystawić swoje towary, ma przewidziane zasady oferowania i sprzedawania towarów, które wskazują, że dostawca musi udostępnić zdjęcia, towary nie mogą być używane, a cena sprzedaży nie może być wyższa niż 100 zł.
W tym przypadku należy uznać, że operator, ustalając zasady sprzedaży na obsługiwanej platformie, określa warunki dostawy, tym samym może zostać uznany za podmiot, który ułatwia sprzedaż.
Warto zwrócić uwagę na to, że określenie warunków może nastąpić także „pośrednio”. Celem tego sformułowania miało być uniknięcie sztucznego dzielenia praw i obowiązków między operatorem interfejsu a właściwym dostawcą, ale jednocześnie powoduje to, że warunek ten trzeba interpretować bardzo szeroko. Za określanie warunków dostawy mogą być uznane także takie działania, jak:
  • posiadanie przez operatora danych nabywcy związanych z dostawą,
  • organizowanie procesu informowania o ofercie, przyjmowanie zamówień lub płatności i zarządzanie tymi procesami,
  • zapewnianie rozwiązań technicznych związanych z procesem zamówienia lub rozpoczynania zakupu (dodawania towarów do koszyka itp.).
•Co znaczy, że interfejs bierze udział w zatwierdzaniu obciążenia?
Udział w zatwierdzaniu obciążenia oznacza, że operator interfejsu elektronicznego może mieć jakikolwiek wpływ na szczegóły związane z płatnością nabywcy na rzecz właściwego dostawcy, np. termin płatności lub jej warunki. Nawet uczestnictwo operatora w procesie odbioru potwierdzenia płatności lub zobowiązanie nabywcy do płatności będzie w tym wypadku uznane za branie udziału w zatwierdzaniu obciążania, a tym samym będzie narażało operatora interfejsu na uznanie, że ułatwia sprzedaż.
Należy zwrócić uwagę, że operator interfejsu może uczestniczyć w zatwierdzaniu obciążenia, nawet jeśli nie pobiera żadnej płatności od nabywcy. przykłady 43, 44

przykład 43

Informacje o sposobie płatności
Nabywca kupuje towary za pomocą strony internetowej oferującej karmy dla kotów od różnych sprzedawców. Po wybraniu towarów otrzymuje informacje za pośrednictwem strony, jaka jest cena, którą musi zapłacić za towary, w jakim terminie musi dokonać płatności oraz jakimi metodami.
W tym przypadku operator interfejsu elektronicznego bierze udział w zatwierdzaniu obciążenia.

przykład 44

Podanie numeru karty
Nabywca kupuje towary za pomocą strony internetowej oferującej karmy dla psów od różnych sprzedawców. Po wybraniu towarów, w celu dokonania płatności kartą, musi uzupełnić dane, tj. numer karty, datę ważności, kod zabezpieczający oraz dane posiadacza karty.
Operator interfejsu elektronicznego, pozyskując te dane na potrzeby zrealizowania płatności przez nabywcę, bierze udział w zatwierdzaniu obciążenia.
Za branie udziału w zatwierdzaniu obciążenia mogą być uznane także takie działania jak:
  • inicjacja przez interfejs elektroniczny procesu, w efekcie którego rachunek nabywcy jest obciążany,
  • pobranie pieniędzy od nabywcy i przekazanie ich do właściwego dostawcy,
  • połączenie nabywcy z podmiotem trzecim będącym operatorem płatności.
•Co znaczy, że interfejs bierze udział w procesie zamawiania lub dostarczania towarów?
Kolejnym pojęciem istotnym z punktu widzenia oceny roli operatora interfejsu elektronicznego w procesie sprzedaży jest udział w procesie zamawiania lub dostarczania towarów. Należy interpretować to w ten sposób, że jeżeli operator ma udział w czynnościach takich jak nawet generowanie zlecenia zakupu lub zamówienia albo ma możliwość wywarcia wpływu na dostawę towarów, to warunek ten będzie spełniony.
Za branie udziału w procesie zamawiania lub dostarczania towarów mogą być uznane także takie działania jak:
  • realizacja zamówień na rzecz właściwego dostawcy przez operatora interfejsu elektronicznego,
  • przesyłanie właściwemu dostawcy lub osobie trzeciej zgody lub polecenia w zakresie dostawy towarów,
  • przekazywanie nabywcy szczegółów zamówienia. przykłady 45, 46

przykład 45

E-mail z danymi nabywcy
Portal, z którego korzysta dostawca do sprzedaży swoich towarów, ma wiele technicznych ułatwień. Sprzedawca musi jedynie uzupełnić dane w formatce przeznaczonej do produktu. A gdy nabywca doda towar do koszyka, złoży zamówienie i zapłaci za niego, dostawca otrzyma e-maila z danymi, na jakie ma wysłać zamówienie.
W tym przypadku interfejs jest mocno zaangażowany w cały proces zamawiania towarów, a tym samym może zostać uznany za podmiot ułatwiający sprzedaż.

przykład 46

Opłata od zrealizowanego zamówienia
Wystawienie towaru na portalu internetowym jest dla sprzedawcy darmowe, ale w przypadku sprzedaży danego produktu portal pobiera opłatę stanowiącą określoną procentową wartość zamówienia.
Takie dziania także mogą zostać uznane za udział w procesie zamawiania lub dostarczania towarów.
•Kto przy łańcuchu interfejsów tylko ułatwia sprzedaż, a kto jest uznanym dostawcą?
W rzeczywistości gospodarczej sprzedaż z wykorzystaniem struktur internetowych jest czasem bardziej skomplikowana. W ramach jednej transakcji może być zaangażowana więcej niż jedna platforma, która ułatwia sprzedaż. Podmiot, który zostaje uznany za dostawcę do konsumenta, może być jednak tylko jeden.
Zatem w przypadku udziału kilku interfejsów w dostawie towarów, które mogą w danej transakcji pełnić różne zadania (np. prezentacja oferty, przetworzenie płatności, potwierdzenie zamówienia, organizacja transportu), kluczowe będzie ustalenie, który z podmiotów ułatwiających sprzedaż należy traktować jako uznanego dostawcę.
W art. 5b rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 wskazano, że uznany dostawca ułatwia dostawę, jeśli umożliwia nawiązanie kontaktu, które skutkuje dostawą poprzez ten interfejs. Należy przez to rozumieć, że jako uznanego dostawcę należy zakwalifikować ten podmiot, za pośrednictwem którego konsument finalizuje „umowę”, tj. dokonuje zamówienia, płatności czy też innej czynności definitywnej dla konsumenta. W art. 54b tego samego aktu wyróżniono, kiedy podatnika należy uznać za ułatwiającego dostawę (lub świadczenie usług), ale jednocześnie ten podmiot nie jest uznanym dostawcą. Definicja zawarta w tym przepisie jest bardzo podobna do definicji ułatwiania dostawy przez uznanego dostawcę, jednak wyróżnia także sytuacje, w której podatnik może ułatwiać świadczenie usług. przykłady 47‒49

przykład 47

Porównywarka internetowa
Konsument szuka jak najkorzystniejszej oferty zakupu gry planszowej za pośrednictwem internetowej porównywarki towarów A. Po znalezieniu interesującej go oferty na serwisie A klika w nią i zostaje przekierowany do strony internetowej sklepu internetowego, w którym może kupić grę. Za pośrednictwem tej strony zamawia i płaci za towar.
Jeśli jedynym działaniem serwisu jest przekierowanie konsumenta do innej strony, to nie można uznać, że ułatwia on sprzedaż. W tym przykładzie to sklep internetowy realizujący dostawę będzie zobowiązany do rozliczenia VAT.

przykład 48

Przekierowanie na inną stronę
Konsument szuka jak najkorzystniejszej oferty zakupu gry planszowej za pośrednictwem internetowej porównywarki towarów A. Po znalezieniu interesującej go oferty na serwisie A klika w nią i zostaje przekierowany do innej platformy internetowej, za pośrednictwem której można zamówić upatrzoną przez konsumenta grę.
Tak jak w poprzednim przypadku, jeśli serwis jedynie przekierowuje konsumenta, to nie można uznać, że ułatwia dostawę. Jednak jeżeli serwis chociażby reklamuje grę planszową, którą chce nabyć konsument, np. przez lepsze jej pozycjonowanie na liście wyników, to będzie można uznać, że serwis ułatwia sprzedaż.
W takiej sytuacji zarówno serwis, jak i platforma internetowa, przez którą konsument zamówi ostatecznie grę, będą ułatwiały sprzedaż. Ale to platforma internetowa będzie uznanym dostawcą. Działania dokonane przez serwis-porównywarkę nie były dla konsumenta zobowiązujące i nie stanowiły „zawarcia umowy”.

przykład 49

Dwie platformy
Konsument zamawia towary wystawione przez sprzedawcę bazowego na platformie A i dokonuje płatności z jej użyciem. W rzeczywistości bazowy sprzedawca dopiero po zamówieniu towarów przez konsumenta na platformie A zamawia je przez inną platformę elektroniczną B, która oferuje dostawcom wystawiającym towary za jej pośrednictwem magazynowanie i wysyłkę towarów do nabywców. Wedle instrukcji bazowego dostawcy towary zakupione na platformie B są wysyłane bezpośrednio do konsumenta.
W tym przypadku zarówno platforma A, jak i platforma B spełniają warunki ułatwiania dostawy. Jednak tylko jedna platforma może przy tym być traktowana jako fikcyjny dostawca do konsumenta. Uznanym dostawcą będzie ta platforma, która odpowiada za „zawarcie umowy sprzedaży” z konsumentem. Zatem w powyższym przypadku platforma A, przez którą konsument nie tylko zamawia towary, lecz także dokonuje płatności, powinna być traktowana jako uznany dostawca do konsumenta. W tej sytuacji platforma B będzie świadczyła jedynie usługę dla właściwego dostawcy. Niemniej jednak platforma B ułatwia dostawę, wobec czego musi liczyć się z dodatkowymi obowiązkami ewidencyjnymi (szczegóły w dalszej części tekstu).
Opodatkowanie dostaw między przedsiębiorcami i do konsumentów
Jeśli na podstawie wszystkich okoliczności operator platformy dojdzie do wniosku, że zastosowanie ma fikcja prawna i zostaje on uznany za dostawcę towaru do konsumenta, jego podstawowym obowiązkiem jest rozliczenie VAT. Dodatkowo na operatorów nałożone zostały ściśle określone obowiązki ewidencyjne.
W ramach fikcji prawnej należy ocenić obie dostawy z punktu widzenia VAT:
  • od właściwego dostawcy do platformy oraz
  • od platformy do konsumenta.
Ponieważ mamy tu do czynienia ze swego rodzaju dostawą łańcuchową, nowe przepisy przewidują, że wysyłka lub transport towarów są wówczas przyporządkowane dostawie towarów dokonanej przez podatnika, który ułatwia dostawę towarów (art. 22 ust. 3a ustawy o VAT). Oznacza to, że pierwsza dostawa (B2B) będzie dostawą „nieruchomą”, tj. dostawą lokalną w kraju wysyłki.
Przy pierwszej dostawie, czyli od właściwego dostawcy do platformy, skutki VAT zależą od rodzaju transakcji:
  • w przypadku SOTI towary są wysyłane spoza terytorium UE, wobec czego pierwsza dostawa odbywa się w państwie trzecim, a w konsekwencji dostawa B2B między właściwym dostawcą a operatorem interfejsu uznanego za dostawcę będzie poza zakresem VAT;
  • w przypadku WSTO towary znajdują się na terytorium UE, a w przypadku dostawy krajowej – w kraju konsumenta; ta dostawa opodatkowana będzie w państwie członkowskim, w którym towary znajdują się w chwili dostawy, jednak zastosowanie znajdzie tu zwolnienie z VAT z prawem do odliczenia (w Polsce stawka O proc.).
Pierwsza dostawa (B2B) w ramach WSTO powinna być udokumentowana fakturą wystawioną zgodnie z przepisami państwa członkowskiego miejsca opodatkowania (jeśli znajduje się ono na terenie UE). Co więcej, właściwy dostawca w przypadku dostawy krajowej może być zobowiązany do rejestracji na potrzeby VAT w danym państwie.
Przy drugiej dostawie, tj. między platformą a konsumentem (B2C), niezależnie od tego, czy będzie to dostawa w ramach WSTO, czy SOTI, opodatkowanie będzie następować w państwie odbiorcy, a VAT będzie musiał zostać naliczony i odprowadzony przez operatora interfejsu elektronicznego w państwie odbiorcy. Operator interfejsu ma w tym przypadku dwie możliwości rozliczenia podatku VAT:
  • rejestracji dla celów VAT w poszczególnych krajach unijnych, do których właściwi dostawcy wysyłają towary, i składania tam odpowiednich deklaracji podatkowych,
  • skorzystania z nowej procedury VAT-OSS lub VAT-IOSS i rozliczania VAT za wszystkie kraje w jednej deklaracji, jednak według stawek VAT obowiązujących w poszczególnych krajach.
Podobnie jak wszyscy podatnicy dokonujący transakcji WSTO i SOTI operator nie ma możliwości łączenia tych dwóch rozwiązań. Jeśli wybierze procedury uproszczone rozliczania VAT (OSS/IOSS), to musi je stosować w całym zakresie do odpowiedniego rodzaju sprzedaży, czyli nie może wykorzystać rejestracji na VAT w danym kraju.
•Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku transakcji z udziałem operatora interfejsu elektronicznego?
W przypadku fikcji prawnej dotyczącej transakcji, w których bierze udział operator interfejsu elektronicznego, wprowadzono odstępstwo od zasady ogólnej powstawania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19a ust. 1b ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstanie w momencie zaakceptowania płatności.
W myśl art. 41a rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 przez moment zaakceptowania płatności należy rozumieć moment, w którym dostawca sprzedający towary poprzez interfejs elektroniczny lub osoba działająca na jego rzecz otrzymują:
  • potwierdzenie płatności,
  • wiadomość o autoryzacji płatności lub
  • zobowiązanie nabywcy do dokonania płatności
‒ w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi najwcześniej oraz bez względu na to, kiedy dojdzie do faktycznej zapłaty kwoty pieniężnej
•Jak dokumentować dostawy?
Z wyjątkiem dostawy B2B przy SOTI (dostawa niepodlegająca VAT) pozostałe wyżej przedstawione dostawy muszą być odpowiednio udokumentowane.
W przypadku dostawy B2B przy WSTO zasada jest stosunkowo prosta, ponieważ kwestia obowiązku fakturowania unormowana jest w art. 220 ust. 1 pkt 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2020 r. L 434, s. 1; dalej: dyrektywa VAT), natomiast przepisy, z którymi musi być zgodna faktura, to regulacje lokalne państwa członkowskiego, w którym odbywa się dostawa.
W zakresie drugiej dostawy (B2C) obowiązek dokumentacyjny jest nieco bardziej skomplikowany. Co do zasady przepisy unijne nie wymagają, żeby interfejs elektroniczny fakturował konsumenta, państwa członkowskie mogą jednak nakładać taki obowiązek. Natomiast kwestia właściwych regulacji, które mają w tym przypadku zastosowanie, zależy od tego, czy operator platformy korzysta z możliwości rozliczenia w procedurze OSS lub IOSS. Jeśli tak, to w przypadku konieczności wystawienia faktury będzie on musiał się kierować przepisami dotyczącymi fakturowania w państwie identyfikacji na potrzeby procedury. Jeśli nie korzysta z rozliczenia przez procedury OSS lub IOSS, to zastosowanie znajdą przepisy dotyczące fakturowania w państwie dostawy (konsumpcji). Zasady funkcjonujące w Polsce, na podstawie art. 106a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, przewidują, że operatorzy korzystający z procedur OSS lub IOSS nie są zobowiązani do wystawiania faktur dokumentujących transakcje wykazane w tych procedurach.
Natomiast w kwestii fiskalizacji sprzedaży do konsumentów także należy się kierować regulacjami odpowiednich państw członkowskich. W przypadku transakcji, w których Polska jest państwem konsumpcji, przewidziano zwolnienie z obowiązku stosowania kas fiskalnych. Jednakże możliwość skorzystania ze zwolnienia ograniczona jest dla podatników korzystających z procedury OSS i IOSS. Podatnicy, którzy nie skorzystają z tych procedur i zarejestrują się w Polsce, będą zobowiązani do fiskalizacji sprzedaży.
Odpowiedzialność platform cyfrowych
Konieczność rozliczenia VAT przez operatora interfejsu elektronicznego zmusza go do dochowania staranności przy realizacji obowiązków podatnika VAT. Należy pamiętać, że jako taki powinien rzetelnie ustalić strony transakcji, terytorium, na jakim się ona odbywa, odpowiednią stawkę oraz rozliczyć podatek w odpowiedniej kwocie, a dodatkowo to wszystko odpowiednio udokumentować. Cała trudność polega jednak na tym, że w rzeczywistości to nie operator interfejsu elektronicznego dokonuje transakcji. Skąd zatem ma znać te wszystkie dane?
Wychodząc naprzeciw operatorom interfejsów elektronicznych, w rozporządzeniu wykonawczym nr 282/2011 przewidziano możliwość ograniczenia ich odpowiedzialności. Zgodnie z art. 5c tego rozporządzenia operatorzy interfejsów elektronicznych uznani za dostawcę nie są zobowiązani do zapłaty VAT w kwocie przekraczającej kwotę tego podatku, którą zadeklarowali i zapłacili z tytułu dostaw w ramach fikcji prawnej wprowadzonej przepisami e-commerce. Jednakże to ograniczenie odpowiedzialności nie jest bezwarunkowe. Aby operator mógł z niego skorzystać, muszą być spełnione następujące przesłanki:
  • operator był zależny od informacji przekazanych przez właściwych dostawców lub przez inne osoby trzecie, aby prawidłowo zadeklarować i zapłacić kwotę należnego VAT,
  • powyższe przekazane informacje są błędne,
  • operator musi być w stanie wykazać, że nie wiedział o nieprawidłowości tych informacji oraz że, racjonalnie rzecz biorąc, nie mógł o tym wiedzieć.
W takiej sytuacji, zgodnie z art. 103b ustawy o VAT, podmiot ułatwiający dostawę nie jest zobowiązany do zapłaty podatku przekraczającego kwotę, którą zadeklarował i uiścił. Wówczas organ skarbowy określa właściwemu dostawcy kwotę podatku do zapłaty.
Jednak to operator musi udowodnić, że wszystkie te przesłanki są spełnione. Co zatem może zrobić operator interfejsu elektronicznego, aby czuć się bezpieczniej? Przede wszystkim powinien dołożyć wszelkich uzasadnionych gospodarczo starań, aby otrzymać od właściwego dostawcy wszystkie potrzebne informacje. Bez tego dopełnienie obowiązków w zakresie VAT może okazać się niemożliwe. Najlepiej wypracować stałe rozwiązanie unormowane w regulaminach lub innych dokumentach, na bazie których właściwy dostawca wykorzystuje interfejs elektroniczny do sprzedaży swoich towarów.
Zgodnie z art. 5d rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 istnieją jednak pewne założenia, które operator może przyjąć na potrzeby określenia swoich obowiązków w odniesieniu do dostaw dokonywanych za pośrednictwem platformy. Po pierwsze, jeśli właściwy dostawca nie poda lub operator nie posiada z innego źródła odmiennych informacji, to operator może domniemywać, że właściwy dostawca jest podatnikiem (sam fakt niepodania przez właściwego dostawcę numeru NIP nie będzie automatycznie świadczył o tym, że nie jest on podatnikiem). Trochę odmiennie ma się sytuacja, w przypadku jeśli właściwy dostawca wskaże operatorowi, że nie jest podatnikiem. Co prawda operator powinien przyjąć to twierdzenie, ale jednocześnie powinny u niego istnieć właściwe procesy weryfikacji takiej informacji.
Natomiast w przypadku nabywcy, o ile w procesie rejestracji/zapisywania się/zamawiania za pomocą interfejsu nabywca nie podał numeru NIP, o tyle operator może domniemywać, że nie jest on podatnikiem.
•Jakie informacje musi uzyskać operator interfejsu elektronicznego od właściwego dostawcy?
Informacje, które musi uzyskać operator, to wszelkie dane, które są potrzebne mu do zgłoszenia i pobrania VAT w odpowiedniej kwocie. Nie ma jednak przeszkód, aby operatorzy stawiali warunki, które będą zmuszały właściwego dostawcę do podania innych dodatkowych informacji, które mogą udowadniać prawdziwość danych potrzebnych do zadeklarowania VAT.
Podstawowe informacje, jakie powinien uzyskiwać operator od właściwego dostawcy, to:
  • miejsce siedziby lub stałe miejsce prowadzenia działalności właściwego dostawcy,
  • opis towarów,
  • podstawa opodatkowania na potrzeby VAT,
  • miejsce wysyłki,
  • informacje na temat zwrotów oraz anulowania transakcji.
Co więcej, operator interfejsu powinien móc wykazać działanie w dobrej wierze i postępowanie z należytą starannością handlową. Co jest uznane za takie postępowanie może się różnic w zależności od wielu czynników w zakresie samej transakcji, a także całej działalności operatora – wielkości jego przedsiębiorstwa, odpowiednich struktur, procedur itd.
W notach wyjaśniających do pakietu e-commerce zawarto przykładowe postępowanie operatorów interfejsów, które należałoby uznać za należytą staranność (np. jasne wytyczne dla właściwych dostawców w zakresie danych, które muszą przekazać, lub ustanowienie rozsądnych procesów weryfikacji informacji dostarczonych przez właściwych dostawców, np. weryfikacja wizualna towaru na podstawie zdjęcia). Rozsądne działania w tym zakresie należy oceniać indywidualnie w zależności od konkretnego operatora i jego zasobów.
Obowiązki ewidencyjne operatora interfejsu
W zakresie ewidencji dokonywanych w ramach fikcji dostaw, w które zaangażowany jest operator interfejsu elektronicznego, jego obowiązki są nie mniejsze niż każdego innego dostawcy. Jednak ponad to, co jest wymagane od zwykłych dostawców, operator jest zobowiązany gromadzić dodatkowe dane, w zależności od tego, w jaki sposób rozlicza VAT – czy przez OSS/IOSS, czy też w ramach rejestracji na VAT w danym kraju. tabela 2
Tabela 2. Co musi zawierać ewidencja
W przypadku korzystania przez operatora z OSS lub IOSS (art. 63c rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011) W przypadku niekorzystania przez operatora z procedur szczególnych (art. 242 dyrektywy VAT)
• państwo członkowskie konsumpcji,• opis oraz ilość towarów będących przedmiotem dostawy,• datę dokonania dostawy towarów,• podstawę opodatkowania ze wskazaniem zastosowanej waluty,• wszelkie kolejne kwoty podwyższające lub obniżające podstawę opodatkowania,• zastosowaną stawkę VAT,• kwotę należnego VAT ze wskazaniem zastosowanej waluty,• daty i kwoty otrzymanych płatności,• w przypadku jeśli wystawiono fakturę – informacje zawarte na fakturze,• informacje wykorzystywane do określenia miejsca, w którym rozpoczyna się i kończy wysyłka lub transport towarów do nabywcy,• wszelkie dowody dotyczące możliwych zwrotów towarów, w tym podstawa opodatkowania i zastosowana stawka VAT, • numer zamówienia lub niepowtarzalny numer transakcji,• niepowtarzalny numer przesyłki, w przypadku gdy podatnik bezpośrednio uczestniczy w dostarczaniu towarów. Ewidencja musi być zgodna z wymogami danego państwa członkowskiego co do danych oraz formy jej prowadzenia.
Operator ma obowiązek przechowywać ewidencję dotyczącą dostaw, w których jest uznany za dostawcę, przez 10 lat od końca roku, w którym zrealizowano dostawę. Może być także konieczne udostępnienie jej drogą elektroniczną na wniosek państw członkowskich.
Z obowiązkami ewidencyjnymi muszą się liczyć nawet ci operatorzy interfejsów elektronicznych, którzy ułatwiają dostawę, ale nie jest wobec nich przyjmowana fikcja prawna, w której uznaje się ich za dostawców. Taka sytuacja może mieć miejsce, np. kiedy operator ułatwia dostawę na terenie unijnym i właściwy dostawca także ma siedzibę na tym terenie. Zakres takiej ewidencji przewidziano w art. 242a dyrektywy VAT (implementacja w art. 109b ustawy o VAT). Co ważne, w przypadku powyższej ewidencji (tzw. ewidencji specjalnej) obowiązek dla platformy wystąpi także w przypadku ułatwiania świadczenia usług (art. 54b rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011).
W takiej ewidencji operatorzy powinni, zgodnie z art. 54c ust. 2 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, zawierać, jakie informacje były dla nich dostępne i są istotne dla administracji podatkowej, proporcjonalnie do celów, którym ma to służyć:
  • nazwę/imię i nazwisko, adres pocztowy i elektroniczny lub stronę internetową właściwego dostawcy,
  • numer identyfikacyjny VAT lub krajowy numer identyfikacji podatkowej,
  • numer rachunku bankowego lub numer rachunku wirtualnego właściwego dostawcy,
  • opis towarów, ich wartość, miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów wraz z datą dostawy oraz, o ile jest dostępny, numer zamówienia lub niepowtarzalny numer transakcji,
  • opis usług, ich wartość, informacje umożliwiające ustalenie miejsca i daty ich świadczenia oraz, o ile jest dostępny, numer zamówienia lub niepowtarzalny numer transakcji.
•W jaki sposób przechowywać potwierdzenia wysyłek realizowanych w ramach dostaw B2C, jeśli dostawy realizują zewnętrzne firmy kurierskie, a dostęp do baz potwierdzeń dostarczenia towaru na platformach kurierskich jest ograniczony w czasie?
Obowiązek archiwizowania odpowiedniej dokumentacji spoczywa na podatniku podatku VAT, nie zaś na zewnętrznych podmiotach realizujących dostawy kurierskie. Zatem podatnik powinien na bieżąco zapisywać i archiwizować potwierdzenia zrealizowanych wysyłek.
•W jakich przypadkach platforma, która nie zarejestruje się do OSS lub IOSS, ma wykazywać transakcje w JPK?
Platforma w przypadku braku rejestracji do IOSS lub OSS powinna oznaczać odpowiednim kodem IED transakcje, w stosunku do których ułatwiała poprzez udostępnienie interfejsu elektronicznego podatnikom spoza UE dostawy na rzecz konsumentów na terenie UE.