Wprawdzie od stycznia br. ustawodawca zmienił regulacje dotyczące przeliczania na potrzeby rozliczeń VAT kwot w walutach obcych, jednak przepisy cały czas nawet nie wspominają o tym, jaki kurs jest właściwy w przypadku korygowania pierwotnej czynności. Mogłoby się wydawać, że zapowiedziany SLIM VAT 2 to doskonała okazja, aby uregulować to zagadnienie, ale wygląda na to, że podatnicy w dalszym ciągu będą musieli sami sobie radzić z tym problemem.
Od początku 2021 r., w ramach nowelizacji SLIM VAT (tj. ustawy z 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw; Dz.U. poz. 2419), w istotny sposób zmodyfikowano zasady korygowania stosowane na potrzeby podatku od towarów i usług, a także m.in. wprowadzono szczególną, alternatywną metodę wyznaczania kursu mającego zastosowanie w przypadku rozliczeń VAT. Przed podatnikami kolejna nowelizacja z serii SLIM VAT (zgodnie z projektem mająca obowiązywać od 1 października br.), w ramach której przewidziano również zmiany dotyczące korekt. Niestety ani w ramach pierwszej, ani drugiej odsłony SLIM VAT prawodawca nie doprecyzował, jaki kurs należy stosować w przypadku korekt dotyczących transakcji walutowych. W praktyce wątpliwości pojawiają się zaś zarówno w odniesieniu do korekt zwiększających, jak i zmniejszających. Problem dotyczy czynności dokonywanych w obrocie międzynarodowym, a także przy korektach odnoszących się do krajowych transakcji walutowych.
Kiedy historyczny…
Wobec braku odrębnych unormowań jako zasadę należy przyjąć zastosowanie kursu historycznego, tj. tego, według którego została pierwotnie przeliczona transakcja korygowana. W istocie jednak kluczowe znaczenie powinno mieć to, czy korekta ma odrębny byt od samej korygowanej sprzedaży. To może oznaczać konieczność nieco głębszej analizy przyczyn korekty, tym razem nie dla potrzeb identyfikacji momentu jej uwzględniania w rachunku podatkowym, ale dla ustalenia, jaki kurs jest właściwy.
Bez względu na to, czy chodzi o korektę zmniejszającą, czy zwiększającą, kurs historyczny jest właściwy we wszystkich tych przypadkach, w których przyczyna korekty występowała już w momencie opodatkowania czynności. Należy przyjąć, że dotyczy to zarówno transakcji krajowych, jak i dokonywanych w obrocie międzynarodowym, a zatem m.in. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów czy importu usług.
Do takiej kategorii przesłanek korekty należy z całą pewnością zaliczyć konieczność poprawienia błędów, jakie wystąpiły przy opodatkowaniu czynności. Dotyczyć to może niewłaściwie naliczonych cen, reklamacji uznanych z różnych powodów, w tym np. ze względu na wady dostarczonych towarów czy zrealizowanych usług, a także inne okoliczności rodzące obowiązek korekty, które (obiektywnie) były znane lub możliwe do ustalenia już w momencie opodatkowania czynności.
Jak wskazał dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.481.2020.1.RD: „(…) obniżenie bądź podwyższenie ceny towarów (samochodów marki X) i w konsekwencji wystawienie zbiorczych faktur korygujących jest okolicznością istniejącą, która była do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej.
Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca w związku z wystawieniem zbiorczej faktury korygującej (zarówno zwiększającej, jak i zmniejszającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego) w walucie obcej powinien dla celów rozliczenia podatku VAT dokonać przeliczenia na złote kwot wynikających z takiej zbiorczej faktury korygującej w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, a nie tak jak wskazuje Wnioskodawca na ostatni dzień roboczy poprzedzający datę wystawienia zbiorczej faktury korygującej”.
Korekta uzasadniona pierwotnymi powodami korekty, czyli powstałymi lub możliwymi do przewidzenia w momencie opodatkowania samej czynności, mająca na celu doprowadzenie podstawy opodatkowania i ewentualnie kwoty VAT do wartości rzeczywistych, nie ma samodzielnego, odrębnego od korygowanej czynności opodatkowanej, bytu prawnego ani faktycznego. Całkowicie bez znaczenia jest to, że prawodawca korekty in plus nakazuje uwzględnić w takich okolicznościach w rozliczeniu historycznym, czyli w JPK_V7 za okres opodatkowania czynności, a korekty in minus w bieżącym rozliczeniu (według daty wystawienia faktury korygującej i udokumentowania uzgodnienia i zgodności z nim treści faktury korygującej – o ile ten drugi warunek ma zastosowanie).
Przykład 1
Reklamacja
Spółka dokonała dostawy towaru. Cena zbywanego towaru została ustalona w euro i w tej walucie spółka wystawiła fakturę. Czynność podlegała opodatkowaniu krajowym VAT. W związku z tym, że spółka nie wybrała żadnej z dwóch możliwych alternatywnych metod wyznaczania kursu, a jednocześnie faktura sprzedaży została wystawiona przed dokonaniem dostawy, spółka przeliczyła kwotę podstawy opodatkowania według kursu średniego NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Po pewnym czasie klient wniósł reklamację, wskazując, że cena została nieprawidłowo naliczona i w konsekwencji jest zbyt wysoka. Sprzedawca uznał reklamację i wystawił fakturę korygującą. Dokonując przeliczenia dla potrzeb korekty kwot wyrażonych w euro, sprzedawca posłużył się tym samym kursem co przy pierwotnym opodatkowaniu sprzedaży.
Przykład 2
Zaniżona cena
Spółka dokonała dostawy towaru. Cena zbywanego towaru została ustalona w euro i w tej walucie spółka wystawiła fakturę. Czynność podlegała opodatkowaniu krajowym VAT. W związku z tym, że spółka nie wybrała żadnej z dwóch możliwych alternatywnych metod wyznaczania kursu, a jednocześnie faktura sprzedaży została wystawiona przed dokonaniem dostawy, spółka przeliczyła kwotę podstawy opodatkowania według kursu średniego NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Po pewnym czasie przeprowadzając kontrolę czynności, sprzedawca się zorientował, że dokonując transakcji, na skutek pomyłki zaniżył cenę. Po wyjaśnieniu sprawy z nabywcą sprzedawca wystawił fakturę korygującą. Dokonując przeliczenia dla potrzeb korekty kwot wyrażonych w euro, sprzedawca posłużył się tym samym kursem co przy pierwotnym opodatkowaniu sprzedaży.
Przykład 3
Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru
Polska spółka dokonała nabycia towaru od kontrahenta z Niemiec i rozliczyła z tego tytułu wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Opodatkowując WNT, polski nabywca zastosował kurs średni euro ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Po pewnym czasie nabywca się zorientował, że sprzedawca zawyżył cenę i wniósł reklamację. Sprzedawca uznał reklamację i wystawił dokument korygujący. Nabywca zobowiązany był do korekty WNT i dokonując jej, zastosował kurs historyczny, według którego opodatkował nabycie.
…a kiedy bieżący
Wskazany powyżej sposób postępowania – chociaż niemający wprost uzasadnienia w przepisach ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 802) – zdaje się właściwy. Konsekwentnie można by było stwierdzić, że jeżeli powód korekty wystąpił w późniejszym okresie niż sama czynność opodatkowana i podatnik nie miał możliwości uwzględnienia jej w momencie pierwotnego opodatkowania, to należy zastosować kurs bieżący, według daty faktury korygującej.
Pogląd taki został zaprezentowany m.in. w interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 12 maja 2020 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.157.2020.1.PK, według której: „W przypadku natomiast korekt z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie realizacji transakcji pierwotnej i nie podlegały udokumentowaniu, mamy do czynienia z nowymi okolicznościami, które podlegają rozliczeniu w momencie ich zaistnienia. W związku z tym nie ma podstaw, aby stosować do nich taki sam kurs waluty obcej, jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej. (…) w przypadkach, w których podstawą do korekty rozliczenia jest wystąpienie nowych okoliczności, i w których korekta rozliczenia z tytułu WNT następuje na podstawie zdarzeń i dokumentów innych niż wystawienie faktury korygującej przez dostawcę, przeliczenie kursu waluty powinno nastąpić na dzień poprzedzający wystąpienie okoliczności skutkujących koniecznością dokonania tej korekty”.
Do takiej kategorii powodów korekty można zaliczyć np. rabaty, upusty, skonta powodowane zdarzeniami, które wystąpiły już po dokonaniu czynności opodatkowanych. Chodzi zatem o zdarzenia nowe, nieznane i obiektywnie niemożliwe do szczegółowego zidentyfikowania w momencie opodatkowania korygowanej czynności. Podkreślić należy, że taka sama przesłanka korekty, w zależności od okoliczności, może mieć charakter zarówno zdarzenia pierwotnego wymagającego zastosowania kursu historycznego, jak i wtórnego, w przypadku którego stosuje się bieżący kurs. Przykładem takiego działania może być zwrot towaru.
Przykład 4
Ilość towaru niezgodna z zamówieniem
Polska spółka dokonała nabycia towaru od kontrahenta z Czech i rozliczyła z tego tytułu WNT. Cena towarów została ustalona w euro. Opodatkowując WNT, polski nabywca zastosował kurs średni euro ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Po pewnym czasie nabywca stwierdził, że otrzymał większą ilość towarów, niż zamawiał, i za taką większą ilość został obciążony. Po uzgodnieniu z dostawcą nabywca zwrócił nadwyżkową część towarów. Nabywca zobowiązany był do korekty WNT. Dokonując jej, zastosował kurs historyczny, według którego opodatkował nabycie.
Przykład 5
Zwrot części dostawy do czech
Polska spółka dokonała nabycia towaru od kontrahenta z Czech i rozliczyła z tego tytułu WNT. Cena towarów została ustalona w euro. Opodatkowując WNT, polski nabywca zastosował kurs średni euro ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Po pewnym czasie nabywca uznał, że część towarów nie jest mu potrzebna, i po negocjacjach z dostawcą dokonał ich zwrotu. Nabywca zobowiązany był do korekty WNT, dokonując jej, zastosował bieżący kurs euro.
Zwiększenie czy zmniejszenie podstawy opodatkowania
Akceptując i stosując powyższą wykładnię, która – co trzeba wyraźnie podkreślić – nie ma bezpośredniego uzasadnienia w przepisach, należy pamiętać o konieczności każdorazowego przeprowadzenia wnikliwej analizy przesłanek korekty i ich charakteru w kontekście tego, czy były one identyfikowalne w momencie opodatkowania, czy wystąpiły już po dokonaniu czynności opodatkowanej.
Jak się jednak okazuje, nie zawsze pogląd taki jest w pełni akceptowany przez organy. W interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2020 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.411.2020.1.PC dyrektor KIS – generalnie akceptując pogląd, że wtórny powód korekty uzasadnia zastosowanie bieżącego kursu – zastosował taką wykładnie wobec korekty in plus. W przypadku korekty zmniejszającej – zarówno wobec WNT, jak i importu usług – wskazał na konieczność odwołania się do kursu historycznego.
Zdaje się jednak, że jako dominującą należy wskazać wykładnię uzależniającą właściwość kursu od pierwotnej lub wtórnej przyczyny korekty, a nie tego, czy jest to zwiększenie, czy zmniejszenie podstawy opodatkowania. Aczkolwiek można też przyjąć pewne uproszczenie, w ramach którego stwierdzimy, że jeżeli korekta in plus uwzględniana jest w bieżącym JPK_V7 (a nie historycznie), to właściwy jest aktualny kurs, a nie ten, który został zastosowany przy pierwotnym opodatkowaniu korygowanej czynności. Z kolei jeżeli chodzi o korekty in minus wynikające z zastosowania rabatów, upustów itp., rozliczanych jako zbiorcze obniżenie, dla których odwołanie się do kursów historycznych byłoby utrudnione, a czasami wręcz niemożliwe, w praktyce w zdecydowanej większości przypadków podatnicy z powodzeniem odwołują się do kursu bieżącego. ©℗
