Do transakcji z podmiotami brytyjskimi od 1 stycznia 2021 r. zasadniczo trzeba stosować przepisy VAT dotyczące eksportu lub importu, a nie wewnątrzwspólnotowych dostaw lub nabyć. Inne są jednak skutki dla dostawy towarów, a inne dla świadczenia usług. Szczególne zasady dotyczą zaś Irlandii Północnej.
Zmiany w rozliczaniu VAT związane z brexitem wynikają z tego, że Wielką Brytanię traktujemy od 1 stycznia br. jako tzw. kraj trzeci, czyli tak jak np. Ukrainę, Chiny czy USA.
Dla firm, które dokonywały już dostaw i świadczyły usługi na rzecz kontrahentów z krajów spoza UE, oraz tych, które nabywały towary i usługi od takich podmiotów, zasady rozliczania VAT nie powinny stanowić aż tak dużego problemu, jak np. nowe wymogi celne. Firmy te powinny jednak zwrócić szczególną uwagę na zasady rozliczenia VAT, jeśli sprzedają usługi do Irlandii Płn. Generalnie w zakresie dostaw towarów, aż do końca 2024 r. (a może nawet dłużej, jeśli termin zostanie wydłużony) będziemy nadal stosować zasady WDT i WNT, a także dotyczące sprzedaży wysyłkowej z i na terytorium kraju. Jedyna modyfikacja polega na tym, że podatnicy z Irlandii Płn. będą identyfikowani za pomocą odrębnego numeru identyfikacyjnego VAT UE – z kodem „XI”. Od 1 stycznia zmieniły się za to zasady dotyczące VAT od sprzedaży usług do Irlandii Północnej.
Polskie firmy (zwłaszcza te, które będą po raz pierwszy dokonywały dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz kontrahentów spoza UE lub będą nabywcami towarów lub usług od takich podmiotów) muszą zapoznać się z obowiązującymi zasadami rozliczeń VAT od eksportu i importu oraz sprzedaży wysyłkowej.
Zwróćmy też na początku uwagę, że w przypadkach gdy wysyłka lub transport towarów z Polski do Wlk. Brytanii lub odwrotnie (z Wlk. Brytanii do Polski) rozpoczęły się przed 1 stycznia 2021 r., ale zakończyły już po tym dniu, wyjątkowo będziemy stosować jeszcze zasady opodatkowania VAT dotyczące – odpowiednio WDT, WNT lub sprzedaży wysyłkowej. Chodzi o sytuacje, gdy towar wysłaliśmy z Polski np. 31 grudnia, a dotrze on do odbiorcy w Wlk. Brytanii dopiero teraz. W takim przypadku rozliczamy go jeszcze na starych zasadach, obowiązujących między krajami UE, a więc jako WDT.
Sprzedaż towarów do Zjednoczonego Królestwa
Od 1 stycznia br. dostawę towarów do firm z Wlk. Brytanii (z wyjątkiem Irlandii Płn.) na potrzeby VAT należy traktować jako eksport towarów, a nie WDT. Jak wskazuje Radosław Żuk, doradca podatkowy, partner w ECDP Tax Żuk Komorniczak, tym samym, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2419; dalej: ustawa o VAT), będzie dochodziło do eksportu towarów, który będzie opodatkowany według stawki VAT w wysokości 0 proc. – Jednak zastosowanie stawki 0 proc. będzie możliwe po uzyskaniu dokumentów celnych potwierdzających dokonanie eksportu towarów – zaznacza Żuk. Trzeba przede wszystkim posiadać dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE (trzeba go uzyskać przed terminem na złożenie deklaracji za dany okres).
W praktyce eksport do Wlk. Brytanii oznacza również, że:
- zmienił się moment powstania obowiązku podatkowego – przy eksporcie obowiązek w VAT powstaje zasadniczo z chwilą dokonania dostawy towarów (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT), a w przypadku WDT – może powstać później (art. 20 ust. 1 ustawy o VAT); jeśli jednak przed dokonaniem eksportu polski sprzedawca dostanie część lub całą zapłatę, to od otrzymanej kwoty z tą chwilą powstaje obowiązek podatkowy w VAT; później, gdy sprzedawca dostanie resztę, będzie musiał uiścić VAT od tej pozostałej uiszczonej kwoty;
- nie ma możliwości stosowania procedury call-off stock.
Inne zasady rozliczania VAT obowiązują też w przypadku sprzedaży przez polską firmę towarów na rzecz konsumentów z Wlk. Brytanii. Również w takim przypadku polska firma musi mieć dokument potwierdzający wysyłkę towaru poza UE. Ponadto nie obowiązuje tu limit wynikający z art. 23 ustawy o VAT (dotyczy jedynie WDT, a nie eksportu).
Podatnicy powinni zwrócić szczególną uwagę na to, czy ich transakcja faktycznie jest eksportem, czy nie. Jak mówi bowiem Agnieszka Kisielewska, doradca podatkowy i starszy menedżer w MDDP, zgodnie z ustawą o VAT opodatkowanie jako eksport, z zastosowaniem stawki 0 proc. VAT, wymaga spełnienia kryterium dostawy, wywozu przez określone podmioty w łańcuchu dostaw i właściwego udokumentowania. – Istnieją różne typy przemieszczeń towarów z Polski do Wlk. Brytanii, które nie spełniają definicji eksportu zgodnie z ustawą o VAT – zaznacza Agnieszka Kisielewska. Wymienia ona przykładowo przemieszczenie międzymagazynowe w ramach jednej organizacji (przemieszczenie własnych towarów) lub określone transakcje łańcuchowe, przede wszystkim z wykorzystaniem Incoterms EXW, a także dostawy towarów do Irlandii Płn., które stanowią WDT.
– W celu określenia, czy dany wywóz towarów będzie wiązał się z opodatkowaniem VAT w Polsce jako eksport i jednocześnie z możliwością zastosowania stawki 0 proc. VAT, podatnicy powinni przeanalizować dokładnie okoliczności, które wiążą się z daną dostawą w kontekście przepisów dotyczących wywozu towarów do Wlk. Brytanii, wynikających z jednej strony z ustawy o VAT, a z drugiej z przepisów celnych. Trzeba ustalić, czy dany podmiot w łańcuchu dostaw może być eksporterem celnym – radzi Kisielewska. Ekspertka zaznacza, że ten problem dotyczy takich przemieszczeń, które nie kwalifikują się, żeby opodatkować je jak eksport. Jeżeli natomiast transakcja będzie eksportem w rozumieniu VAT, ale nie zostaną spełnione warunki do zastosowania stawki 0 proc., to podatnik będzie musiał zapłacić VAT jak za dostawę krajową.
Import z Wielkiej Brytanii
Nabycie towarów z Wlk. Brytanii jest obecnie importem. Oznacza to obowiązek rozliczenia VAT importowego. Agnieszka Kisielewska wskazuje, że termin zapłaty VAT importowego, podobnie jak należności celnych, to jedynie 10 dni, licząc od dnia powiadomienia przez organ celny o wysokości należności celno-podatkowych. Natomiast podatnik będzie mógł odliczyć VAT importowy, dopiero składając deklarację VAT. – W konsekwencji brexit spowodował negatywny wpływ na przepływy finansowe importerów towarów z Wlk. Brytanii, którzy korzystają z tej podstawowej metody rozliczeń – mówi ekspertka MDDP. Chodzi o to, że przez pewien czas firma ma zamrożony podatek. Wpłaciła go w terminie 10 dni, a odliczyć może w deklaracji (części deklaracyjnej JPK_V7), którą trzeba składać do 25. dnia miesiąca za miesiąc poprzedni.
– Rozwiązaniem tego problemu jest zastosowanie rozliczenia zgodnie z art. 33a ustawy o VAT, tj. naliczenia i odliczenia VAT importowego w deklaracji – wskazuje Agnieszka Kisielewska. Rozwiązanie to – dodaje – jest dostępne dla każdego podatnika VAT po spełnieniu określonych warunków, bez względu na rodzaj zgłoszenia celnego (zarówno w uproszczeniu, jak i w procedurze zwykłej). Zasadniczym warunkiem korzystania z rozliczenia VAT importowego w deklaracji jest dokonywanie zgłoszeń celnych na rzecz podatnika przez przedstawiciela bezpośredniego lub pośredniego w rozumieniu przepisów celnych (np. agencję celną – przyp. red.). Warunek ten nie jest wymagany od posiadaczy pozwoleń AEO lub pozwolenia na uproszczenia w zakresie zgłoszenia niekompletnego albo zgłoszenia w formie wpisu do rejestru zgłaszającego. – Warto podkreślić, że agencje celne chętniej będą świadczyć usługę odprawy celnej z zastosowaniem art. 33a ustawy o VAT na rzecz posiadaczy wspomnianych pozwoleń celnych, ponieważ działając na rzecz np. AEO, agencja celna nie będzie ponosiła solidarnej odpowiedzialności wraz z klientem za nierozliczone należności VAT – zwraca uwagę Kisielewska.
WAŻNE Nabycie towarów przez polskiego konsumenta trzeba traktować jako import, przy czym trzeba też pamiętać, że obecnie przysługują zwolnienia dla towarów o niskiej wartości. To oznacza obowiązek zgłoszenia towaru i rozliczenia VAT. Polski konsument, jeśli towar nie będzie korzystał ze zwolnienia, będzie musiał uiścić cło.
Ponadto podatnicy, którzy chcą rozliczać VAT importowy w deklaracji:
- nie mogą mieć zaległości we wpłatach należnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa,
- muszą złożyć do właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego stosowne dokumenty (potwierdzenie zarejestrowania jako podatnik VAT czynny oraz zaświadczenie lub oświadczenie o braku zaległości).
– Importer towarów z Wlk. Brytanii ma zatem wybór: może płacić VAT podczas odprawy celnej albo rozliczyć VAT w deklaracji bez konieczności angażowania gotówki, spełniając wymagane kryteria. W jednym i drugim przypadku towar będzie poddawany odprawie celnej i importer powinien być przygotowany na wydłużony czas przemieszczenia towarów ze względu na dodatkowe formalności i procedury – mówi Agnieszka Kisielewska.
Zgadza się z tym Radosław Żuk. Jego zdaniem podmioty często sprowadzające towary z Wlk. Brytanii powinny rozważyć skorzystanie z procedury uproszczonej, o której mowa w art. 33a ustawy o VAT, co spowoduje, że VAT będzie wykazywany w JPK_V7 neutralnie (VAT należy i naliczony), a nie będzie konieczności zapłaty VAT należnego na rzecz organów celnych.
Dodajmy również, że w przypadku VAT od importu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego. Nie ma też możliwości skorzystania z procedury call-off stock.
Co jeśli firma z Wlk. Brytanii wysyła towar polskiemu konsumentowi (niebędącemu podatnikiem VAT)? Nie mają w takim przypadku zastosowania przepisy dotyczące sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju. Nabycie towarów przez polskiego konsumenta trzeba traktować jako import, przy czym trzeba też pamiętać, że obecnie przysługują zwolnienia dla towarów o niskiej wartości. To oznacza obowiązek zgłoszenia towaru i rozliczenia VAT przez importera. Polski konsument, jeśli towar nie będzie korzystał ze zwolnienia, będzie musiał uiścić cło. Z chwilą powstania długu celnego powstanie też obowiązek podatkowy w VAT, a podstawą opodatkowania będzie wartość celna towaru powiększona o należne cło i akcyzę (jeśli towar podlega również temu podatkowi).
Świadczenie usług
Inne reguły rozliczania VAT dotyczą usług. Wlk. Brytania, a także Irlandia Płn., są traktowane do celów VAT jako państwa trzecie. Kluczowe dla opodatkowania usług jest miejsce ich świadczenia, bo ono przesądza, czy VAT trzeba odprowadzić w Polsce, czy w Wlk. Brytanii. Zmiany dotyczą przede wszystkim świadczenia usług przez polskie podmioty na rzecz brytyjskich konsumentów, a więc osób niebędących podatnikami.
Jak tłumaczy Radosław Żuk, zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług wykonywane na rzecz osób niebędących podatnikami VAT usługi podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, czyli w takim przypadku w Polsce. Jednak w stosunku do osób spoza UE ustawa o VAT zawiera katalog usług, które wyłączone są ze wspomnianej zasady ogólnej i których miejsce świadczenia określa się według miejsca zamieszkania lub pobytu usługobiorcy. Chodzi o usługi, o których mowa w art. 28l ustawy o VAT, a więc m.in. usługi reklamy, doradcze, prawnicze, finansowe, tłumaczeń, oddelegowania personelu. – Polskie firmy świadczące takie usługi na rzecz konsumentów brytyjskich nie muszą rozliczać od nich VAT w Polsce. Nie naliczą więc polskiego VAT – mówi Radosław Żuk.
Ekspert zwraca też uwagę, że zmiany będą dotyczyły również świadczenia usług turystyki w systemie VAT marża. Ponieważ Wielka Brytania jest traktowana jako terytorium spoza UE, można stosować stawkę 0 proc. w przypadku świadczenia usług turystyki na terenie tego kraju.
Zmienia się też miejsce świadczenia w przypadku usług transportu towarów na rzecz konsumentów, jeśli rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce na terytorium dwóch różnych państw członkowskich. Zasady te reguluje art. 28f ust. 3 ustawy o VAT. Do końca 2020 r., jeśli transport rozpoczynał się w naszym kraju, to miejscem świadczenia była Polska. Od 1 stycznia 2021 r. należy stosować art. 28f ust. 2 ustawy o VAT, co oznacza, że w różnych sytuacjach miejscem świadczenia może być Polska, Wlk. Brytania, a także inne państwa unijne. Ważne są pokonywane odległości.
Dodajmy, że w przypadku usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych świadczonych na rzecz konsumentów z Wlk. Brytanii nie można już stosować procedury MOSS (Mini One Stop Shop).
Ministerstwo Finansów na swoich stronach internetowych zwraca też uwagę, że przedsiębiorca z siedzibą w Wlk. Brytanii, który nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności w żadnym kraju UE, a będzie chciał świadczyć usługi na rzecz Polaków, będzie musiał ustanowić przedstawiciela podatkowego do VAT w Polsce, o ile będzie zobowiązany do zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny. Resort zaznacza, że przedstawiciela podatkowego muszą ustanowić również ci przedsiębiorcy z Wlk. Brytanii, którzy jeszcze przed 1 stycznia 2021 r. zostali zarejestrowani w Polsce jako czynni podatnicy VAT.
Piotr Andrzejak, partner, radca prawny i doradca podatkowy w SK&S, oraz Szymon Czerwiński, adwokat i doradca podatkowy oraz senior counsel w SK&S, zwracają uwagę, że warto śledzić nowe reguły transgranicznego świadczenia usług (w szczególności we wrażliwych obszarach usług finansowych, transportowych, audiowizualnych czy łączności) oraz nieco zmienione zasady rozliczenia VAT w transgranicznym świadczeniu usług.
Ważne też inne zmiany
– Firmy powinny również uważać na nowe reguły oznaczania, certyfikacji czy homologacji towarów – mówi Piotr Andrzejak. Konieczne jest też analizowanie rozwiązań sektorowych w zakresie handlu (np. chemikaliami, kosmetykami, lekami lub pojazdami). – Od 1 stycznia również przepływ pracowników i uznawanie kwalifikacji pomiędzy UE i Wlk. Brytanią nie są tak łatwe jak dotychczas. Zmiany dotyczą również obszaru danych osobowych, praw własności intelektualnej czy w pewnym zakresie ochrony konsumentów i prawa spółek – dodaje Szymon Czerwiński.
– Przedsiębiorcy powinni więc na bieżąco śledzić rozwiązania właściwe dla ich biznesu, w czym mogą pomóc zarówno organizacje rządowe, jak i branżowe – radzi Piotr Andrzejak. ©℗
Nowe reguły także w podatkach dochodowych
Polscy przedsiębiorcy powinni przede wszystkim zwrócić uwagę, że nie będzie można korzystać z preferencji podatkowych, które dotychczas stosowano w transakcjach z kontrahentami z Wielkiej Brytanii
Adam Trawiński, doradca podatkowy oraz partner w Grupie UHY ECA, wyjaśnia, że wszystkie preferencje obejmujące kwestie podatków dochodowych wypracowane w aktach prawnych UE przestaną obowiązywać w odniesieniu do podmiotów brytyjskich lub operacji z udziałem takich podmiotów. Chodzi o dyrektywy unijne dotyczące podatków dochodowych, których celem jest zmniejszenie obciążeń podatkowych oraz zapewnienie neutralności operacji restrukturyzacyjnych w ujęciu transgranicznym. Ekspert wymienia:
- dyrektywę Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE z 2003 r. L 157, s. 49; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2013 r. L 141, s. 30; tzw. dyrektywa IR), mającą na celu zwolnienie z podatku u źródła (WHT) od odsetek i należności licencyjnych wypłacanych przez spółkę UE na rzecz innej powiązanej spółki z UE (regulacje te zostały zaimplementowane w art. 21 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 11; dalej: ustawa o CIT),
- dyrektywę Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE z 2011 r. L 345, s. 8; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2015 r. L 21, s. 1; tzw. dyrektywa PS), mającą na celu zwolnienie z podatku u źródła (WHT) dywidend przekazywanych pomiędzy powiązanymi spółkami z UE (zob. art. 20, art. 22 oraz art. 22c ustawy o CIT),
- dyrektywę Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.Urz. UE z 2009 r. L 310, s. 34; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2013 r. L 141, s. 30; tzw. dyrektywa MR), mającą na celu zapewnienie neutralność podatkowej fuzji, podziałów.
– Skoro Wlk. Brytania opuściła struktury unijne, te regulacje nie będą miały do niej zastosowania. Niektóre preferencje podatkowe wprawdzie dotyczą też krajów spoza UE, w szczególności tych należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG), lecz Wlk. Brytania nie jest też członkiem EOG – mówi Adam Trawiński.
Ekspert dodaje, że preferencji nie będzie w transakcjach dotyczących przepływów dywidend, odsetek czy należności licencyjnych pomiędzy polską spółką zależną a brytyjską spółką matką. – Niemniej jednak skoro zwolnienia z ustawy o CIT nie będą miały już zastosowania do brytyjskiej spółki matki, to zamiast tego należy się odwołać do polsko-brytyjskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania – wskazuje Trawiński. Zgodnie z nią dla dywidend może być stosowane zwolnienie lub obniżenie stawki podatku, a dla odsetek i należności licencyjnych wyłącznie obniżenie stawki. – Przy czym prawo do preferencji z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinno być każdorazowo badane przed konkretną wypłatą – kończy ekspert.
