Podstawą opodatkowania nie będzie już wartość rynkowa - mówi w wywiadzie dla DGP Łukasz Dębkowsk, menedżer w dziale prawo-podatkowym PwC



W praktyce gospodarczej zdarza się, że wynagrodzenie za dostarczone towary lub wykonane usługi nie jest określane w pieniądzu, lecz w naturze, tj. w innych towarach lub w usługach. Czy takie transakcje podlegają VAT?

Sam fakt określenia wynagrodzenia w naturze nie powoduje, że transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT, czy też jest rozliczana w specyficzny sposób. Przeciwnie – jest traktowana dla celów VAT tak jak każda inna dostawa dokonywana za wynagrodzeniem, a w konsekwencji powinna być opodatkowana. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, transakcje, w których wynagrodzenie wyrażone jest w naturze i takie, w których jest ono wyrażone w pieniądzu są identyczne z punktu widzenia ekonomicznego i handlowego, wobec czego muszą być również identycznie traktowane na gruncie przepisów o VAT (np. orzeczenie w sprawie Goldsmiths C-330/95).
Przykładem takiej sytuacji jest umowa zamiany towarów. Jako transakcję, w której wynagrodzenie określone jest w naturze (w rozumieniu przepisów o VAT) traktuje się również w praktyce aport rzeczowy do spółki. Przyjmuje się, że podmiot wnoszący aport dokonuje dostawy towarów lub usług (np. praw) na rzecz spółki, w zamian za co otrzymuje wynagrodzenie w postaci akcji lub udziałów w tej spółce.

Jak dziś ustala się podstawę opodatkowania dla transakcji barterowych?

W przypadku dostawy, w której wynagrodzenie określone jest w naturze, podstawę opodatkowania obecnie ustala się na podstawie art. 29 ust. 3 i ust. 9 ustawy o VAT. Podstawą tą jest wartość rynkowa dostarczanych towarów i usług pomniejszona o kwotę podatku, przy czym wartość rynkowa jest zdefiniowana w art. 2 pkt 27b ustawy.

Jednak od 1 stycznia 2014 r. te przepisy zostaną uchylone a zastępujący je art. 29a nie zawiera analogicznej normy prawnej. Z czego to wynika?

Od przyszłego roku podstawą opodatkowania nie będzie mogła być wartość rynkowa, i to nie tylko z uwagi na brak odpowiedniej normy prawnej w ustawie o VAT. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE wynagrodzenie będące podstawą opodatkowania VAT ma subiektywny charakter – jest to faktycznie otrzymane wynagrodzenie, a nie wartość oszacowana na podstawie obiektywnych kryteriów. Wyklucza to możliwość odnoszenia się do wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania (por. wyrok TSUE w sprawie Orfey C-549/11). Obecnie obowiązujące przepisy ustawy, nakazujące naliczanie VAT od wartości rynkowej, są więc niezgodne z prawem UE. Do wartości rynkowej można się odnosić jedynie, gdy transakcja dokonywana jest pomiędzy podmiotami powiązanymi (art. 32 ustawy o VAT, art. 80 dyrektywy VAT).

Jak wobec tego będziemy określać podstawę opodatkowania w transakcjach, w których wynagrodzenie jest ustalone w naturze?

Od przyszłego roku nie będą istniały jasne zasady w tym zakresie. Wskazówką może być orzecznictwo TSUE. Zgodnie z nim podstawę opodatkowania należy określić poprzez odniesienie do wartości, jaką dostawca (usługodawca) przypisuje świadczeniu, które otrzymuje w charakterze wynagrodzenia. Wartość ta musi odpowiadać kwocie, jaką byłby skłonny wydać na nabycie tego świadczenia (np. orzeczenie w sprawie Empire Stores C-33/93).
W odniesieniu do dostawy towaru w zamian za wynagrodzenie w naturze podstawą opodatkowania jest cena, którą dostawca wydał na nabycie tego towaru. Co istotne, jeśli dostawca ponosi jakiekolwiek inne koszty bezpośrednio związane z dostawą (np. koszt transportu) koszty te również należy wliczyć do podstawy opodatkowania (orzeczenie TSUE w sprawie Bertelsmann C-380/99). Innymi słowy, podstawą opodatkowania dostawy towarów w zamian za wynagrodzenie w naturze jest całość poniesionych przez dostawcę kosztów.

Czy możemy podać przykład?

Firma handlowa nabywa towary po jednostkowej cenie 100 zł netto, po czym zwykle sprzedaje je swoim klientom po cenie 200 zł netto. Celem dokonania dostawy zatrudnia firmę kurierską, w przypadku której jednostkowy koszt dostarczenia towaru wynosi 10 zł netto.
Jeżeli którykolwiek z tych towarów firma ta sprzeda w zamian za wynagrodzenie w naturze, to obecnie podstawę opodatkowania będzie stanowić 200 zł (200 zł jest wartością rynkową, tj. kwotą, którą nabywca musiałby zapłacić niezależnemu dostawcy za takie same lub podobne towary na takim samym etapie sprzedaży). Od 1 stycznia 2014 r. podstawą do naliczenia VAT będzie kwota 110 zł, tj. cena nabycia towaru wraz z kosztem dostawy.

W jakich sytuacjach ustalenie podstawy opodatkowania po zmianie przepisów może stanowić problem?

We wspomnianym orzeczeniu Empire Stores przedmiotem dostawy były towary ujęte w jej katalogu. W przypadku tego rodzaju towarów faktycznie można zakładać, że wartość przypisywana otrzymywanym świadczeniom jest porównywalna z wysokością poniesionego kosztu z tytułu dokonanej dostawy, który to koszt opiewa przede wszystkim na cenę nabycia towaru.
Inaczej ma się sprawa w przypadku ruchomych środków trwałych bądź nieruchomości. Wartość jednych i drugich z upływem czasu może bowiem diametralnie się różnić od historycznej ceny zakupu, wobec czego trudno byłoby twierdzić, że dostawca powinien przypisywać świadczeniom uzyskiwanym w zamian za nie ich historyczną wartość zakupu i był skłonny właśnie taką kwotę za nie zapłacić. W tych przypadkach wydaje się zasadne stosowanie innych kryteriów.

Jakich?

W orzeczeniu w sprawie Naturally Yours Cosmetics (230/87) TSUE dopuścił możliwość ustalenia podstawy opodatkowania przez porównanie sytuacji, w której wynagrodzenie ma charakter w całości pieniężny oraz takiej, w której jest ono częściowo wyrażone w pieniądzu, a częściowo w naturze. Nie jest zatem wykluczone, że w pewnych okolicznościach możliwe byłoby np. wyłączenie z podstawy opodatkowania wysokości odpisów amortyzacyjnych albo odniesienie się do kwoty, jaką należałoby wydatkować na nabycie analogicznych towarów, uwzględniających stopień zużycia.